I SA/Gd 465/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant #PROTOKOLANTT, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowa przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego wg stawki 19% oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. D. z dnia 29 marca 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia w wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego wg stawki 19 %. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Zawiadomieniem, nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 20 stycznia 2004 r. skierowanym do Trzeciego Urzędu Skarbowego, M. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" zdeklarował się opłacać w roku 2004 podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r. na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 12 lutego 2004 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego oraz oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskanych w 2004r. podatkiem liniowym wg stawki 19 %. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż w dniu 16 stycznia 2004 r. uległ wypadkowi, w wyniku którego doznał urazu kończyn dolnych i dopiero w dniu 12 lutego 2004 r. odzyskał "niepełną sprawność fizyczną", co pozwoliło mu na niezwłoczne złożenie przedmiotowego wniosku wraz z oświadczeniem o wyborze na 2004 r. opodatkowania dochodów na zasadach podatku liniowego wg stawki 19 %. Do pism podatnik załączył kartę informacyjną Nr [...] o udzielonej pomocy medycznej w poradni chirurgicznej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego, wskazując iż termin do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego wg stawki 19 % jest terminem o charakterze materialnoprawnym i nie można orzec o jego przywróceniu. Na powyższe postanowienie, pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 marca 2004 r. M. D. złożył zażalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2004r. było spowodowane "wyższymi względami", na okoliczność czego przywołał treść złożonego wcześniej odpisu karty informacyjnej z poradni chirurgicznej szpitala w Ś. Z tego też względu termin 20 stycznia 2004 r. - był dla podatnika "niemożliwym do dotrzymania". Przeszkoda zaś trwała do 12 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji składającego zażalenie, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Organ drugiej instancji uzasadniając swoje stanowisko dokonał rozróżnienia terminów, występujących w przepisach prawa podatkowego, na terminy prawa procesowego oraz terminy materialnoprawne. Wskazał również, iż podział ten jest o tyle istotny z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, że w myśl art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz.926 z późno zm.) przepisy regulujące instytucję przywrócenia terminu, zawarte jest w art. 162 § 1-3 tej ustawy, stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Tym samym organ drugiej instancji wskazał, iż w przypadku uchybienia terminowi, zaliczanemu do terminów procesowych istnieje możliwość jego przywrócenia, pod warunkiem jednak, że podatnik spełni łącznie wszystkie przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie uprawdopodobni, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy (art. 162 §1 Ordynacji podatkowej), podanie o przywrócenie terminu wniesie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 §2 Ordynacji podatkowej) oraz jednocześnie z wniesieniem podania dopełni czynności, dla której był określony termin. Organ podkreślił, że przywrócenie terminu jest instytucją, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności przez stronę w toczącym się postępowaniu. Zważył również, iż instytucji tej nie można jednakże stosować do terminów materialnoprawnych, które ze względu na ich specyfikę są terminami nieprzywracalnymi, a ich upływ pociąga za sobą wygaśnięcie uprawnienia, ograniczonego tym terminem. Jednocześnie organ wskazał, iż zakreślony w art. 9a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego wg stawki 19 % jest terminem prawa materialnego, nie dotyczy bowiem postępowania podatkowego. Organ ten przywołał również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 stycznia 2002 r. sygn. akt: I S.A. 2454/00, w którym Sąd wskazał, iż cechą terminu zawitego prawa materialnego jest to, iż nie można go przywrócić, niezależnie od powodów jego uchybienia oraz istnienia zawinienia bądź braku winy strony. W skardze na powyższe postanowienie organu drugiej instancji M. D. wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał argumenty zawarte przez niego w odwołaniu. Wskazał, iż w wypadek, któremu uległ w styczniu oraz dodatkowo "ostra grypa", przebyta na przełomie stycznia i lutego, spowodowały, że nie był "w stanie normalnie myśleć, a co dopiero działać". Reasumując Pan M. D. stwierdził, że w istocie został pozbawiony prawa do samo decydowania, "co godzi w podstawy demokratycznego państwa polskiego" oraz wskazał, iż domaga się "możliwości podjęcia decyzji" dotyczących Jego osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto organ podatkowy wskazał, iż uważa również za bezzasadne ogólnikowe zarzuty Skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe zasad demokratycznego państwa - w aspekcie prawa do podejmowania indywidualnych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Począwszy od 1 stycznia 2004 r. wprowadzono uregulowanie w zakresie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegające na tym, że zamiast opodatkowania wg progresywnej skali podatkowej podatnicy mogą wybrać opłacanie podatku wg 19 % stawki, na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późno zm.). Istotnym przy tym jest, iż zgodnie z treścią art. 9a ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. podatnik, który chce skorzystać z tej możliwości obowiązany jest do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności - nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przedmiotowej sprawie bezsporną pozostaje okoliczność, iż skarżący złożył pisemne oświadczenie określone w art. 9a ust 2 cytowanej ustawy z uchybieniem zakreślonego w tym przepisie terminu. Istotną zaś kwestią pozostaje rozstrzygnięcie charakteru prawnego owego terminu tj. czy termin wskazany w art. 9a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem o charakterze procesowym czy też materialnoprawnym. Wobec jednoznacznego brzmienia w tym zakresie art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) - słusznymi są bowiem rozważania w tym zakresie organów podatkowych, iż przepisy regulujące instytucję przywrócenia terminu zawarte wart. 162 § l -3 Ordynacji podatkowej - stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Przepis ten związany jest z od dawna przyjętymi poglądami w doktrynie i orzecznictwie o niedopuszczalności przywracania terminów prawa materialnego. Należy również wskazać, iż sytuacja związana z rozróżnieniem tychże terminów i wynikających z tego skutków prawnych ma miejsce nie tylko na gruncie prawa podatkowego lecz obowiązuje także na gruncie innych gałęzi prawa. Należy wprawdzie zauważyć, iż wskazywany przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji terminów prawa procesowego i materialnego. Koniecznym jest zatem wprowadzenie takiego rozróżnienia. B. B. w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 1998 r.(I SA/Ka 874/96 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/4 str. 391) dokonując rozróżnienia tychże terminów wskazał, iż pojęcie terminu proceduralnego wiąże się z pojęciem procedury (postępowania) oraz przepisów proceduralnych. Określił również, iż przepisy dotyczące postępowania - w prawie podatkowym - tworzą odrębny - łatwy do identyfikacji blok uregulowań. W latach 1981-1997 był to Kodeks postępowania administracyjnego, od 1998 r. Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Zwrócił też uwagę, że przepisy proceduralne mogą być - sporadycznie - zamieszczane w ustawach podatkowych zawierających, co do zasady, przepisy prawa materialnego (np. art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn). Jeżeli zaś pojęcie ..termin proceduralny" łączymy z terminem ..przepis proceduralny" to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie przychylił się do oceny organów podatkowych, iż termin do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach podatku liniowego wg stawki 19 % jest terminem o charakterze materialnoprawnym, a tym samym - nie można orzec o jego przywróceniu. Przepis ten zawarty jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późno zm.) a zatem w ustawie zawierającej przepisy prawa materialnego. Nie można również uznać, iż przepis ten dotyczy sytuacji prawnej stron w trakcie postępowania podatkowego tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją ostateczną, takie bowiem w przedmiotowej sprawie nie było wszczęte. Jednocześnie wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, iż taka sytuacja godzi w "podstawy demokratycznego państwa Polskiego". Należy bowiem w tym względzie przywołać art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy tym samym wskazać, iż podatek dochodowy od osób fizycznych, podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe określony został w przepisach rangi ustawowej, która wywodzi swoje uprawnienia w tym zakresie właśnie z przepisów Konstytucji. Nadto zgodnie z art. 84 Konstytucji - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.