I SA/Gd 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.495 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust 1 pkt 4, art. 41 ust 1,art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 kwietnia 2008r. wszczęto u Skarżącego prowadzącego Auto - Handel "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący prowadził działalność obejmującą sprzedaż samochodów używanych na zasadach ogólnych (skup i sprzedaż) jak również na zasadzie komisu (pośrednictwo) oraz pośrednictwo finansowe przy udzielaniu kredytów. Skarżący dokumentował obrót fakturami VAT i wydrukami z kasy rejestrującej. W 2006r. Skarżący wykazał obrót ze sprzedaży w kwocie netto 660.838,38zł., który dotyczył: - sprzedaży skupionych samochodów w ilości 57szt w kwocie 593.601,47zł, - uzyskanej prowizji z tytułu sprzedaży komisowej samochodów w kwocie 2.049,19zł, - usług pośrednictwa finansowego przy udzielaniu kredytów na zakup samochodów w kwocie 65.187,72zł. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie kontrolujący stwierdzili, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży wszystkich należnych obrotów. Na podstawie otrzymanych dokumentów z A Bank Polska SA., B Bank Polska S.A., Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centrum Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), Wydziału Komunikacji Starostw Powiatowych oraz przesłuchań świadków (nabywców samochodów) kontrolujący stwierdzili zaniżenie wartości 1 transakcji oraz niewykazanie transakcji sprzedaży 24 pojazdów na łączną wartość obrotu 391.938,64zł., w tym z tytułu sprzedaży samochodów sfinansowanych przez nabywców kredytami udzielonymi przez A Bank w kwocie 187.396,93zł i B Bank S.A. w kwocie 204.541,71zł. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy Organ I instancji wydał decyzję z dnia 23 grudnia 2008r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2006r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez Skarżącego w złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia dokonał na podstawie przepisów art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ wskazując na przepis art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w firmie "A" księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, bowiem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie obrotów i podatku należnego. Nie ujmowano w księdze transakcji handlowych w zakresie używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy oraz nie zaewidencjonowano uzyskanych obrotów z tytułu prowizji komisowych. Organ pierwszej instancji stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia obrotu i podatku z tytułu tych transakcji stosując opodatkowanie marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie norm prawa materialnego, polegających na objęciu podatkiem czynności, które nie stanowią obrotu, naruszając art. 29 ustawy o VAT oraz błędne wskazanie i zastosowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 120 ust. 4 zamiast art. 30 ust. 1 pkt 4, w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1,i § 2 art. 122, art. 125, art. 129, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 7 września 2009r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gd 828/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, iż błędy, którymi obarczone zostało przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe spowodowały, że wydane wobec Skarżącego rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach faktycznych, które wbrew przekonaniu organów podatkowych nie wynikają i nie znajdują jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd zarzucił również, iż organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich powodów przyjęły, że Skarżący świadczył usługi komisu, podczas gdy z dokumentów wynika, iż były to usługi pośrednictwa. 4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 796/10 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1036/11 oddalił skargę Skarżącego na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. 6. Od powyższego wyroku WSA w Gdańsku Skarżący złożył skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt I FSK 291/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ocenie NSA ponownego wyjaśnienia wymagała ocena prawidłowości zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodu przez R. B.. Sąd I instancji przyjął, że w przypadku wszystkich pozostałych spornych transakcji art. 120 ust. 4 ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo. Tymczasem w odniesieniu do tej transakcji organy pominęły kwotę nabycia, mimo że uznały, iż Skarżący importował ten samochód w celu odprzedaży, określając w istocie podstawę opodatkowania nie jako marżę, ale na zasadach ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał również, że ponownej analizy wymaga także kwestia zastosowania przez organy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania jest możliwe jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu wymaga aby dowody uzyskane w toku postępowania były wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (a także organ ponownie rozpoznający sprawę) powinien ponownie ocenić, czy zebrane dowody dawały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też w rozpatrywanej sprawie organy powinny zastosować oszacowanie przynajmniej w stosunku do tego elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, jakim w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest cena nabycia używanego towaru. 8. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt. I SA/Gd 580/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2009r. WSA stwierdził, że wykonanie zaleceń NSA we wskazanym zakresie wymaga uchylenia zaskarżonej decyzji. To organ ma bowiem dowieść ewentualnej przydatności i wiarygodności dowodów, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p. 9. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013r. na podstawie 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, podstawowym powodem uchylenia decyzji była kwestia zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ceny nabycia samochodów przyjęte zostały przez organ przeprowadzający postępowanie kontrolne z niewiarygodnych umów kupna-sprzedaży. Dowodem wskazującym na niewiarygodność tych umów są zeznania świadków, którzy podawali kwoty sprzedaży znacznie odbiegające od faktycznej ceny sprzedaży tych samochodów. 10. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2014r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez Skarżącego w złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. W decyzji wydanej na podstawie przepisów 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1, 2 i art. 193 § 1-4,6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT organ I instancji; - zmniejszył należny podatek od towarów i usług o kwotę 90.16 zł w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2006r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Skarżący omyłkowo zawyżył sprzedaż w rejestrze za w/w miesiąc o kwotę netto 409,84 zł oraz o podatek należny w kwocie 90,16 zł- co wynika z faktur o nr 01-08/04/06. - przyjął do rozliczenia za miesiące od marca do grudnia 2006r. prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów w innych kwotach niż zaewidencjonowane (2.049,19 zł, podatek VAT 450,81 zł) przez Podatnika w księgach, tj. w łącznej kwocie 5.000,00 zł, podatek VAT 901,64 zł ustalonej na podstawie przedłożonych przez Stronę umów pośrednictwa w ilości 21 sztuk i zwiększył podatek należny w okresach rozliczeniowych o wskazane kwoty; - stwierdził, że Skarżący nie wykazał całości obrotów, jakie osiągnął w badanym okresie 2006r. z transakcji handlowych w zakresie sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych spoza terytorium kraju oraz nie zaewidencjonował otrzymanych przychodów z tytułu prowizji uzyskanych od pośrednictwa w sprzedaży samochodów, jak również zaniżył wartość jednej transakcji. Powyższe ustalone zostało w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, na podstawie dokumentów otrzymanych od A Bank Polska S.A., B Bank Polska S.A., danych zawartych w bazach Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departamentu Centrum Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), Wydziału Komunikacji Starostw Powiatowych oraz przesłuchań świadków (nabywców samochodów). Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji, ustalenia w zakresie obrotów z tytułu spornych transakcji były już przedmiotem rozważań przez sądy administracyjne. Z wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013r. wynika, że Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej niezaewidencjonowania i niewykazania przez Skarżącego obrotu i podatku należnego od sprzedaży 24 sztuk samochodów używanych. Dokonując rozliczenia tych transakcji w kontekście zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w w/w decyzji, powtórzonych za WSA w Gdańsku, Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie jest możliwe rozliczenie spornych transakcji w systemie tzw. "VAT marża" w oparciu o art. 120 ustawy o VAT. Wskazując, że Skarżący nie przedłożył w niniejszej sprawie dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 10 w/w ustawy, Organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwe rozliczenie transakcji sprzedaży, których Skarżący nie wykazał w swoich księgach podatkowych w systemie "VAT marża". W wydanej decyzji, Organ I instancji podkreślił, że rozliczenie według tzw. procedury "VAT marża" mogło by mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby przedmiotowe towary (samochody) zostały nabyte od osób wskazanych w wyżej cytowanym art. 120 ust. 10 ustawy o VAT na podstawie rzetelnych dowodów zawierających wszystkie wymagane prawem informacje. Tymczasem jak wykazały przeprowadzone czynności kontrolne, dowody potwierdzające zakup pojazdów, których sprzedaży Skarżący nie wykazał - nie są rzetelne w zakresie stron transakcji i cen zakupu - sprzedaży. Skarżący nie ujął tych dokumentów w swoich księgach podatkowych jako dowód zakupu pojazdów (które następnie zostały sprzedane wskazanym w niniejszej decyzji nabywcom). Dowody zakupu pojazdów są zatem nierzetelne. Skoro, jak ustalono, ewidencje podatnika były nierzetelne, to brak jest możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie ma rzetelnych faktur zakupu - nie jest możliwe zastosowanie metody "VAT marża" w związku z brzmieniem art. 120 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził wadliwość prowadzonych rejestrów sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. Kolejno organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia obrotu i podatku z tytułu transakcji handlowych dotyczących sprzedaży 21 używanych pojazdów (w tym 1 zaniżonej transakcji sprzedaży) sprowadzonych spoza terytorium kraju na zasadach ogólnych na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zakresie niezaewidencjonowanych 3 transakcji pośrednictwa w sprzedaży pojazdów ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego ustalono bowiem, że w odniesieniu do trzech nabywców samochodów, tj. K. L., R. B. i D. M. Skarżący pośredniczył w transakcjach kupna-sprzedaży samochodów. Zgodnie z umowami kupna-sprzedaży, przedłożonymi przez świadków - stronami transakcji byli w/w nabywcy i osoby fizyczne zamieszkujące na terytorium kraju. Cechą wspólną tych umów jest również fakt pominięcia w ich treści firmy Auto-Handel "A". Natomiast zeznania świadków oraz zawarte przez w/w nabywców umowy kredytowe na zakup przedmiotowych pojazdów dowodzą, że firma Auto-Handel "A" uczestniczyła jako pośrednik w transakcjach kupna-sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych transakcji sprzedaży pojazdów, opodatkowanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, jako wartość sprzedaży brutto (do rozliczenia metodą "w stu"). Organ Kontroli Skarbowej, powołując ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postepowania dowodowego opisał transakcje sprzedaży 21 pojazdów. Organ przedstawił rozliczenie obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Kolejno, w odniesieniu do poszczególnych transakcji pośrednictwa ze sprzedaży pojazdów, opodatkowanych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Organ Kontroli Skarbowej przyjął prowizję w kwotach wykazanych w decyzji od poszczególnych transakcji pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na rzecz K. L., R. B. i D. M.. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ Kontroli Skarbowej dokonał zwiększenia podatku należnego w badanym okresie. 11. Pismem z dnia 14 sierpnia 2014r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2014r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia 2006 roku do grudnia 2006 roku w łącznej kwocie 99.934 zł, orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, czyli określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia 2006 roku do grudnia 2006 roku. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r.: - art. 29 ust. 1 polegające na błędnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego, czyli dostawy towarów używanych po ich uprzednim nabyciu od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku ani podatku od wartości dodanej do normy wyrażonej w tym przepisie i w efekcie jego zastosowanie, czyli określenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, zamiast zastosowania przepisu zawartego w art. 120 ust. 4 polegającego na opodatkowaniu marży jako podstawy opodatkowania, - art. 120 ust. 10 pkt 1 - pkt 4 polegające na błędnej wykładni przepisu poprzez przyjęcie, że warunek posiadania przez nabywcę towarów używanych, dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie tych towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5 dotyczy wszystkich przypadków nabycia od podmiotów wymienionych w pkt. od 1 do 5, zamiast wyłącznie nabycia od podmiotów wskazanych w pkt. 5 oraz 2) naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej: - art. 23 § 1 pkt 2 polegające na braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - art. 23 § 2 polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg o dane, które nie stanowią dowodów lub stanowią niewiarygodne dowody, - art. 120 polegające na działaniu Dyrektora Kontroli Skarbowej z naruszeniem przepisów prawa, czyli naruszeniu zasady związania organu oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 580/13 oraz zignorowaniu wskazania sądu co do dalszego postępowania organu, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej jako "p.p.s.a."), - art. 121 § 1 polegające na postępowaniu w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnianie przez organ żadnych zastrzeżeń i wyjaśnień składanych przez stronę, ignorowanie stanowiska strony opartego na prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, - art. 121 § 2 polegające na błędnym wyjaśnieniu przepisów prawa materialnego zawartego w art. 120 ust. 1; - art. 125 § 1 polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz w zakresie oceny prawnej i wskazania sądu co do dalszego postępowania organu, - art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 polegające na powołanie się na nierzetelną ewidencję sprzedaży jako dowodu w zakresie braku ujęcia w niej nabycia używanych pojazdów w sytuacji, gdy organ ma obowiązek nie uznać takiej ewidencji jako dowodu tego, co wynika z zawartej w niej zapisów. 12. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy treści zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w niniejszej sprawie udowodnione zostało w toku prowadzonych postępowań, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży całości obrotu uzyskanego w 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy w postaci dokumentów otrzymanych z banków A Bank Polska S.A. i B Bank Polska S.A., które finansowały zakup pojazdów poprzez umowy kredytowe, danych zawartych w bazie CEPIK, Wydziału Komunikacji Starostw Powiatowych oraz protokołów przesłuchań świadków nabywców pojazdów - nie pozostawia wątpliwości w w/w zakresie. Z zeznań świadków wynika, że: - transakcje kupna - sprzedaży samochodów były dokonywane na terenie komisu Auto Handel "A" w L.; - główną osobą przeprowadzającą transakcje wskazywaną przez zeznających był Skarżący (...); - część świadków zasłania się niepamięcią, co do osoby sprowadzającej dla nich samochód, wskazują jedynie, z nazwiska osobę, za pośrednictwem której został udzielony im kredyt, to jest Skarżący (...); - dokumenty zakupu samochodów (z krajów Unii Europejskiej) były podpisywane przez kupujących w Polsce (...); - świadkowie zeznawali, że cena samochodu na dokumencie zakupu nie odpowiadała rzeczywistej kwocie jaką zapłacili; - sprowadzone z zagranicy samochody stały na terenie firmy "A" w L. do czasu, aż klienci nie załatwili wszelkich formalności związanych z opłatami i rejestracją w wydziale komunikacji oraz dopóki nie otrzymali kredytu na zakup danego pojazdu. Skarżący prowadzący firmę Auto-Handel "A" uzyskiwał w okresie 04-12/2006r. prowizję z tytułu pośrednictwa w udzielaniu kredytów na zakup samochodów. W toku postępowania na podstawie przekazanych przez banki ABank i BBank dokumentów, tj. umów o kredyt, umowy o współpracy oraz na podstawie zeznań przedstawicieli banków ustalono, iż firma Auto- Handel "A" była wskazana w umowach o kredyt jako sprzedawca samochodów finansowanych z kredytu. Osoby fizyczne biorące kredyty konsumpcyjne w bankach A Bank i B Bank na zakup samochodu wskazywały przy zawieraniu umów jako sprzedawcę Skarżącego, któremu następnie z tytułu udzielonego tym osobom fizycznym kredytu bank przekazywał kwotę udzielonego kredytu na rachunek bankowy. Z zeznań złożonych w toku postępowania przez przedstawicieli banków wynika, że pośrednik uzyskiwał prowizję z tytułu udzielonego kredytu zawsze w sytuacji, gdy kredytobiorca wskazywał pośrednika jako osobę kierującą ją do banku. Świadkowie kredytobiorcy w niektórych wypadkach wprost wskazywali, iż nabyli samochód w firmie Skarżącego, wskazując przy tym, że przedkładano im do podpisu umowy kupna - sprzedaży zawierające znacznie zaniżoną cenę, wskazywali również na cenę samochodu niejednokrotnie w wysokości wynikającej z umowy kredytowej lub zbliżoną. Z akt sprawy (dokumentów przekazanych przez Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów) wynika, iż nabywcy pojazdów dokonali zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przywozu pojazdów i dokonali rejestracji tych pojazdów. Z zeznań nabywców wynika, iż sprzedający oferował pomoc w załatwieniu tych formalności, a przy niektórych transakcjach otrzymywał pełnomocnictwo do występowania w imieniu nabywców pojazdów we właściwych organach. W ocenie organu, zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności Auto Handel "A" dokonywał sprzedaży pojazdów, której nie wykazał w prowadzonej ewidencji. Podkreślić należy, że kwestia ta była badana w niniejszej sprawie przez sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt I FSK 291/12 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 580/13), które co do zasady zaaprobowały stanowisko w kwestii dotyczącej niezaewidencjonowania i niewykazania przez Skarżącego obrotu i podatku należnego od sprzedaży 24 sztuk samochodów używanych. W świetle brzmienia w/w przepisu oraz dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości przywoływane w niniejszej decyzji, tj. nieewidencjonowanie transakcji handlowych w zakresie sprzedaży używanych pojazdów sprowadzonych zza granicy, zaniżenie wartości obrotu na 1 fakturze oraz nieewidencjonowanie otrzymanych przychodów z tytułu prowizji uzyskanych od pośrednictwa w sprzedaży samochodów - prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2006r. są nierzetelne. Organ wyjaśnił, że z tego względu odrzucono księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej wartości dokonanej sprzedaży na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej jako nierzetelne i nie uznano ich za dowód w sprawie. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwala jednakże na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji, zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił. W ocenie organu wbrew twierdzeniom Skarżącego, WSA w Gdańsku nie wskazał, że Organy nie mogą zastosować w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Takiego wniosku nie można wywieść z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że w ponownie prowadzonym postępowaniu powyższe zalecenia zostały przez Organ Kontroli Skarbowej zrealizowane. Kwestia możliwości dokonania rozliczenia niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży pojazdów sprowadzonych zza granicy w systemie tzw. "VAT-marża" w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy o VAT była przedmiotem oceny Organu I instancji. Przy czym, uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące rozliczenia obrotu związanego z w/w transakcjami na zasadach ogólnych - zasługuje w ocenie organu na akceptację. Według organu, skoro Skarżący nie wykazał w księgach, a także nie przedłożył w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów nabycia pojazdów, z których wynikałyby dane dotyczące kwoty sprzedaży oraz dane dotyczące strony podmiotowej transakcji po strome sprzedawcy (zagraniczny autokomis/os. fizyczna itp.) - to rozliczenie na zasadach zawartych w przepisie art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem organu, argumentacja Skarżącego zawarta w odwołaniu w kontekście interpretacji przepisów art. 120 ust. 10 ustawy o VAT prowadząca do konkluzji, że do zastosowania zasady z art. 120 ust. 4 w/w ustawy wystarczy wykazanie, że towar był używany - jest nieprawidłowa i nie może zasługiwać na uwzględnienie. Mylne jest również przekonanie Skarżącego o obowiązkach organu dotyczących ustalenia statusu podmiotów, od których Skarżący nabył pojazdy aby móc żądać od Skarżącego dokumentów potwierdzających nabycie pojazdów na zasadach art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, to Skarżący musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Obowiązków tych w kontekście wykładni przepisu art 120 ust 10 ustawy o VAT nie można przerzucać na organy podatkowe. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 120 ust. 10 pkt 1 - pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu, wbrew zarzutowi odwołania, Organ I instancji nie naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie jednej z metod szacowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dysponował bowiem umowami kredytowymi zawartymi z bankami A Bank Polska S.A. i B Bank Polska S.A. przez poszczególnych nabywców pojazdów, w których podane zostały ceny detaliczne nabywanych pojazdów, jak również dysponował zeznaniami nabywców. Tym samym Organ Kontroli Skarbowej posiadał niezbędne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania. Wskazać również należy, że fakt, iż WSA w Gdańsku w wyroku wydanym w niniejszej sprawie (I SA/Gd 580/13) podkreślił, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom, pojazdy były sprawne technicznie i pełnowartościowe - nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek oszacować ceny nabycia tych pojazdów na realnym poziomie - jak twierdzi Skarżący. Przypuszczenia, że sprowadzone samochody mogły być wadliwe i zostały przez Skarżącego naprawione, co usprawiedliwiałoby niskie ceny ich nabycia nie znalazły akceptacji NSA, który w wyroku z dnia 5 marca 2013r. podniósł, że ze stanu faktycznego wynika, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom były sprawne technicznie i pełnowartościowe, a także przechodziły w Polsce pozytywne badania techniczne. Powyższe stanowisko NSA zostało przytoczone również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013r. Jednak ani w tym wyroku, ani w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stwierdzono - wbrew twierdzeniom Skarżącego - że skoro organ nie ustalił aby samochody były nabywane w złym stanie technicznym i uszkodzone to, że ich ceny nabycia powinny zostać oszacowane na realnym poziomie. Zdaniem organu, takiego wniosku w żaden sposób nie można wywieść z uzasadnienia przywołanych wyroków. Zdaniem organu, zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na braku określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania - jest zatem bezzasadny. Za niezasadny należy uznać zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 125 i art. 193 § 4. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odstąpił od oszacowania wartości sprzedaży mimo, iż stwierdził prowadzenie nierzetelnej ewidencji, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo również dokonał opodatkowania obrotu Skarżącego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenie obrotu dokonane w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do 21 transakcji sprzedaży . Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż do większości zakwestionowanych transakcji organ I instancji zastosował zasady ogólne zamiast opodatkowania prowizji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący otrzymywał zapłatę za sprzedany towar a nie wyłącznie prowizję. W w/w transakcjach nie uczestniczyli bezpośrednio sprzedające pojazd osoby fizyczne, brak jest również dowodów iż otrzymali zapłatę za pojazd, którą otrzymał Skarżący. Zatem transakcje te nie stanowiły pośrednictwa i nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez potraktowanie w/w transakcji jako handlowych z pominięciem pośrednictwa w sprzedaży - nie jest wobec tego zasadny. Organ odwoławczy mając na uwadze przysługujące uprawnienia reformacyjne za uzasadnione uznał zastosowanie w sprawie postanowień art.29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z w/w przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec powyższego organ przyjął, że rozliczenie obrotu i podatku należnego od sprzedaży pojazdu na rzecz D. M. wynosi 6.311,47 zł (35.000 zł x 22/122). Natomiast w wydanej decyzji przy zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatek należny wyliczono w kwocie 6.131,15 zł, a zatem niższej od prawidłowej. Jednakże, orzekając w sprawie organ odwoławczy miał na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku zatem z faktem, że zmiana kwalifikacji prawnej w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu art. 234 Ordynacji podatkowej prowadzi do rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem podjętym w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, wobec czego rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w zaskarżonej decyzji , organ przyjmuje za prawidłowe. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji, określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006r. do grudnia 2006r. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 93.894 zł z tytułu 25 transakcji sprzedaży pojazdów używanych, oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r. polegające na zastosowaniu art 29 ust. 1 zamiast art. 120 ust. 4 w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła zakupionych wcześniej pojazdów będących rzeczami używanymi od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej, co oznacza, że podstawę opodatkowania powinna stanowić marża oraz zastosowaniu tego przepisu zamiast art. 30 ust. 1 pkt 4 w sytuacji, gdy Skarżący przyznał i niektórzy świadkowie zeznali, że nabyli pojazdy za pośrednictwem Skarżącego, czyli podstawę opodatkowania powinna stanowić prowizja pośrednika; - w art. 153 p.p.s.a. polegające na naruszeniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd uchylający decyzję organu i niezastosowanie się do wskazań sądu co do dalszego postępowania w sprawie poprzez niedokonanie oszacowania kwot nabycia pojazdów, określenia podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej; 2) naruszenie n/w przepisów prawa postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa: - art. 23 § 2 polegające na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych nie uzupełnionych danymi pochodzącymi z dowodów zamiast w takiej sytuacji dokonać oszacowania całej podstawy opodatkowania lub jej części w zakresie kwot nabycia, zgodnie z art. 23 § 1; - art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie prowadzenia przez Skarżącego pośrednictwa handlowego i finansowego w zakresie kredytów. - art. 121 § 2 polegające na błędnych wyjaśnieniach przepisów prawa w zakresie stosowania art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wyrażenie stanowiska, że warunkiem zastosowania marży jako podstawy opodatkowania w przypadku nabycia rzeczy używanej od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej jest posiadanie przez Skarżącego dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na takich zasadach co sprzedający; - art. 187 § 1 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w tym wszelkich dowodów będących w posiadaniu organu wskazującego na nabycie spornych samochodów od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej oraz zeznań świadków wskazujących Skarżącego jedynie w charakterze pośrednika handlowego albo wyłącznie kredytowego, w zakresie zapłaconej ceny za nabyty samochód i wskazania, że kwota kredytu była wyższa niż cena jaką zapłacili sprzedawcy; - art. 191 polegające na dokonaniu oceny jedynie w oparciu o część zebranego materiału dowodowego z pominięciem zeznań świadków, oświadczeń innych osób, dowodów wskazujących na nabycie używanych pojazdów od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej, czyli w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, na dokonaniu oceny danych okoliczności na podstawie dowodów, które organ uznał, za niewiarygodne, co oznacza, że organ dokonał dowolnej oceny z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli dokumentów źródłowych, zeznań świadków, oświadczeń innych osób, zeznań Skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwala rozpoznać, a zatem i skontrolować zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego, czyli zeznaniom świadków i oświadczeniom innych osób nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn podczas, gdy z dowodów tych wynika odmienny stan faktyczny niż przyjęty przez organ, a mianowicie, że skarżący nie sprzedawał wszystkich zakwestionowanych pojazdów w swoim imieniu, występował jako pośrednik handlowy lub finansowy, którego udział polegał jedynie na doprowadzeniu do zawarcia umowy kredytowej. W uzasadnieniu skargi, Skarżący odnosząc się do zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT oraz do metody "marży" i przepisu art. 120 ust. 14 i ust. 10 ustawy o VAT wskazał, że do podatnika należy wybór metody opodatkowania. Według Skarżącego, organy podatkowe posiadają wiedzę, udokumentowaną dowodami zakupu, że pojazdy będące przedmiotem 24 spornych transakcji były pojazdami używanymi nabytymi od osób fizycznych, tak więc zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 120 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Tego faktu wynikającego z umów sprzedaży pojazdów, organy na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowały. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe nie zakwestionowały umów kupna-sprzedaży w zakresie osoby sprzedawcy. Z faktu, iż umowy te były podstawą do zarejestrowania nabytych pojazdów w Polsce oraz z faktu, że na umowach tych widnieje adnotacja odpowiedniego urzędu wraz z krajowym numerem rejestracyjnym pojazdu Skarżący wywodzi, że pojazdy były używane i nabyte od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Według Skarżącego, w sprawie zakwestionowano jedynie osobę nabywcy (zgodnie ze stanowiskiem organów ma to być skarżący) i cenę. Organ podatkowy nie ustalił, aby samochody zostały nabyte od podatników podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, by stawiać wymóg żądania od podatnika dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie samochodów na tych zasadach. Skarżący kwestionuje argumentację organów podatkowych przemawiającą za zastosowaniem opodatkowania na zasadach ogólnych - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast na zasadach wynikających z art. 120 ust. 1 wskazując, iż wątpliwość sądów orzekających w niniejszej sprawie (WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 580/13 i NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt I FSK 291/12) zastosowania podstawy opodatkowania marży zamiast obrotu dotyczyła wyłącznie sprzedaży samochodu R. B. Niezrozumiałym jest również zastosowanie do zdecydowanej większości zakwestionowanych transakcji zasad ogólnych zamiast opodatkowania prowizji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, w danej sprawie jest nie tylko możliwe zastosowanie marży jako podstawy opodatkowania, ale również możliwe jest dokonanie oszacowania kwoty nabycia towarów używanych. Powyższe Skarżący wywodzi z wyroku WSA w Gdańsku oraz NSA wydanych w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego, organ stosując przepis art. 23 § 2 O.p. i odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania powinien uzupełnić dane z ksiąg rzetelnymi dowodami w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, skoro w postępowaniu nie uzyskano wiarygodnych dowodów, nie można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 13. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 14.1. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 14.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 291/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1036/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Realizując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 580/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę wydał decyzję z dnia 12 stycznia 2015 r., będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na obecnym etapie postępowania, jego istota sprowadzała się do oceny uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 580/13, wydanego w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 17 listopada 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ponadto należy wskazać, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 580/13 oraz prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 291/12 naruszył powołane przepisy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. WSA w Gdańsku odnosząc się do wyjaśnień organu zawartych w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2013 r., stwierdził, że wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie. WSA podkreślił, że nie znalazł podstaw prawnych aby kontestować ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, jest ona dla Sądu wiążąca i Sąd do tej oceny ma obowiązek się zastosować. Ocena ta dotyczy także Dyrektora Izby Skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania. Wywód organu, iż szacowanie ceny nabycia używanego samochodu jako elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, na co wskazał NSA, nie znajduje w jego ocenie uzasadnienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 190 p.p.s.a. W tym miejscu zasadne jest przytoczyć również stanowisko NSA, na które powołał się WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownej analizy wymaga również kwestia zastosowania przez organy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania jest możliwe jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu wymaga aby dowody uzyskane w toku postępowania były wiarygodne. W rozpatrywanej sprawie cenę nabycia samochodów organy przyjęły z umów kupna – sprzedaży, mimo że z zeznań świadków wynikało, iż kwota sprzedaży często odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży. Organy za niewiarygodne uznały także określenie w tych umowach strony podmiotowej transakcji, w których pominięto udział skarżącego. W przypadku tak ocenionego materiału dowodowego wątpliwa jest w ogóle jego wartość dowodowa. Dalej NSA stwierdził, że również argumenty podane w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które mają przemawiać za dopuszczalnością przyjęcia cen nabycia samochodów na podstawie niewiarygodnych umów kupna – sprzedaży, nie są przekonywujące. Skarżący nie kwestionował tych cen gdyż konsekwentnie twierdził w toku postępowania, że nie nabył spornych samochodów. Nie danie wiary jego stanowisku w tej kwestii, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, że ceny zawarte w tych umowach potwierdził. Także przypuszczenia Sądu na temat tego, że sprowadzone samochody mogły być wadliwe i zostały przez skarżącego naprawione, co usprawiedliwiałoby niskie ceny ich nabycia, wymagają głębszej analizy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niż zawarta w uzasadnieniu. NSA wskazał, że określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej powinno, tak jak oszacowanie, przybliżać wynik do rzeczywistego, jakkolwiek podatnik musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami unikania opodatkowania i wadliwego prowadzenia urządzeń ewidencyjnych. Nie może natomiast w przypadku wykorzystania niewiarygodnych dowodów służyć do zwiększania obowiązków podatkowych ciążących na podatniku w sposób, który nie znajduje potwierdzenia w tej części jego działalności, której organy nie kwestionowały, poprzez wielokrotne zwiększenie marży wynikowej w przypadku spornych transakcji. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ponownie ocenić, czy zebrane dowody dawały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też w rozpatrywanej sprawie organy powinny zastosować oszacowanie przynajmniej w stosunku do tego elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, jakim w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest cena nabycia używanego towaru. WSA w Gdańsku realizując zalecenia NSA we wskazanym zakresie uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. To organ ma bowiem dowieść ewentualnej przydatności i wiarygodności dowodów, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z powołanego art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oraz prawomocnym wyrokiem NSA za uzasadnione uznał określenie obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do 21 transakcji sprzedaży, a więc odmiennie niż w dotychczasowym postepowaniu, gdzie rozliczono obrót i podatek należny z tytułu spornych transakcji stosując opodatkowanie marży w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu I instancji co do braku możliwości dokonania w niniejszej sprawie rozliczenia niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży pojazdów sprowadzonych zza granicy w systemie tzw. "VAT-marża" w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy o VAT było prawidłowe, a uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące rozliczenia obrotu związanego z wskazanymi transakcjami na zasadach ogólnych – zasługiwało na akceptację. Według organu odwoławczego, skoro Skarżący nie wykazał w księgach, a także nie przedłożył w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów nabycia pojazdów, z których wynikałyby dane dotyczące kwoty sprzedaży oraz dane dotyczące strony podmiotowej transakcji po strome sprzedawcy - to rozliczenie na zasadach zawartych w przepisie art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się jednoznacznie, co do zastosowanej przez organy podatkowe metody opodatkowania - ,,VAT marża" stwierdzając, że ponownego wyjaśnienia wymaga również ocena prawidłowości zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jedynie w przypadku nabycia samochodu przez R. B.. Ponadto jak już wyżej wskazano NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ponownie ocenić, czy zebrane dowody dawały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też w rozpatrywanej sprawie organy powinny zastosować oszacowanie przynajmniej w stosunku do tego elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, jakim w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest cena nabycia używanego towaru. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych wyrokach odnośnie zastosowanie jako podstawy opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, co do wskazanych transakcji nie może budzić wątpliwości. W związku z powyższym argumentacja organów podatkowych dotycząca braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zasady opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowa, a w świetle oceny prawnej zawartej w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 580/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 291/12 narusza zasadę związania organu oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu. Jednocześnie organy podatkowe nie wykazały przydatności i wiarygodności dowodów, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mając na względzie ustalenie podstawy opodatkowania, na zasadzie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem wbrew zawartym wskazaniom zastosowały metodę opodatkowania określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym organy podatkowe wbrew ocenie prawnej i wskazań zawartych w powołanych wyrokach sądów administracyjnych przyjmując, że w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania jest obrót na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT naruszyły przepisy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże mając na względzie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1, art. 187 § 1,art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej opierające się w znacznej części na odmiennej ocenie przez Skarżącego od dokonanej przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt I FSK 291/12, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 580/13 uznały, że organy miały prawo, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać niekorzystnej dla skarżącego oceny zeznań świadków i nie dać wiary wersji wydarzeń prezentowanej na podstawie fragmentów niektórych zeznań dokonanej przez skarżącego, w szczególności dotyczącej rzekomej działalności gospodarczej A. B., prowadzonej na terenie firmy skarżącego. 14.3. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 291/12 w szczególności dokona oceny, czy zebrane dowody dawały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 O.p., czy też w rozpatrywanej sprawie winno być zastosowane oszacowanie przynajmniej w stosunku do tego elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, jakim jest w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest cena nabycia używanego towaru. 14.4. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).