I FSK 796/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 828/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3563 zł (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 828/09, mocą którego uchylona została, skierowana do A. P. (dalej: Skarżący) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych (skup-sprzedaż) oraz na zasadzie komisu, jak również usług pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów. Stwierdzono również, że w ewidencji sprzedaży nie wykazał wszystkich należnych obrotów ze sprzedaży samochodów używanych i prowizji, a tym samym zaniżył wykazany i odprowadzony z tego tytułu podatek VAT. 2.2. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. W decyzji wskazano, że: - prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe były nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie obrotów i podatku należnego; - stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) nie ustalano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg pozwalały na jej określenie przy uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania; - Skarżący uzyskał prowizję związaną ze sprzedażą komisową w łącznej kwocie 5.000 zł, a nie jak wykazał 2.049,19 zł (dowód: przedłożone przez Skarżącego umowy komisowe); - nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży 24 samochodów oraz zaniżył wartość jednej transakcji (dowody: umowy kredytowe na zakup samochodów, z tytułu których uzyskał prowizje z Banku D. oraz G. Banku; przesłuchania i wyjaśnienia kredytobiorców, przesłuchania przedstawicieli banków); - nie zaewidencjonował żadnych dodatkowych wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy (niezaewidencjonowane transakcje kupna - sprzedaży samochodów zawierane były przy pełnym udziale Skarżącego, w jego komisie, natomiast dokumenty zakupu pojazdu za granicą sporządzane były na osobę, która stawała się właścicielem pojazdu w Polsce); - faktyczną ceną sprzedaży samochodów każdorazowo była kwota kredytu przyznawanego przez bank ostatecznemu nabywcy. 2.3. Dyrektor IS nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania Skarżącego decyzją z dnia 7 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i określił ją w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (A. L.) dokonał sprzedaży 25 samochodów, której nie wykazał w prowadzonej ewidencji (nabył za granicą samochody w cenach zawartych w umowach kupna sprzedaży przedłożonych przez nabywców pojazdów mimo, iż na umowach jako kupujący nie występował). Na poparcie tego stanowiska przytoczono następujące okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych w toku postępowania: - firma Skarżącego była wskazana w umowach o kredyt jako sprzedawca samochodów (klienci banku pomimo tego, że mieli wybór na jaki rachunek przekazać kwotę kredytu, wskazywali konto bankowe firmy Skarżącego albo konto pracownika Skarżącego A. H.; - firma Skarżącego jako miejsce zakupu samochodu została wskazana przez świadków (P. W., D. S., K. E., A. S., R. B., J. F., S. T., M. D., R. Ł., M. F., G. W., B. K., M. i W. B.); - do czasu uruchomienia kredytu, co następowało po załatwieniu formalności związanych z rejestracją pojazdu, samochód znajdował się na parkingu firmy Skarżącego (zeznania P. W., J. F.); - Skarżącego jako sprzedającego, z którym podpisano umowy sprzedaży i przekazano zapłatę za towar wskazali świadkowie (K. L., P. K., K. L., Z. K., D. M., M. G. – S.), natomiast inne osoby nie wykluczyły, że sprzedającym mógł być Skarżący. Według relacji organu odwoławczego, niektórzy: - nabywcy pojazdów (M. D., D. K., R. Ł., B. K.) zeznali, że w momencie zakupu samochodu przedkładano im do podpisu wiele dokumentów na ich nazwisko, między innymi deklaracje podatkowe, dokumenty związane z rejestracją pojazdu, umowy kupna - sprzedaży, na których występowała jako sprzedająca osoba trzecia, a kwota sprzedaży odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży; - kredytobiorcy wprost podawali, że nabyli samochód w firmie Skarżącego, wskazując przy tym, że przedkładano im do podpisu umowy kupna - sprzedaży zawierające znacznie zaniżoną cenę, wskazywali również na cenę samochodu niejednokrotnie w wysokości wynikającej z umowy kredytowej lub zbliżoną do niej. Dyrektor IS podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził stanowiska Skarżącego, iż część transakcji, które uznano za sprzedaż przez niego dokonaną wykonywał faktycznie A. B., działając co prawda na terenie prowadzonej przez podatnika działalności, ale w ramach samodzielnie prowadzonej działalności zarobkowej. W szczególności nie potwierdziły tego zeznania przesłuchanych na wniosek Skarżącego świadków (J. K., J. M., W. K., A. Ż., G. N. i A. K.), którzy zeznali że A. B. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z zagranicy w celu ich sprzedaży, a gdy nie sprzedał sam pojazdu, który sprowadził, wstawiał go do komisu Skarżącego. Z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków (J. K., J. M., A. K.) oraz żony i syna A. B. wynika, że zajmował się on sprowadzaniem pojazdów - poszukiwaniem ich za granicą i przywożeniem do Polski również do komisu Skarżącego. W ocenie Dyrektora IS, wszyscy przesłuchani w tym zakresie świadkowie potwierdzili jedynie, że A. B. sprowadzał samochody, natomiast nie potwierdzili, iż sprzedawał je samodzielnie na własny rachunek. Przeciwnie, wskazali, że wszelkie formalności związane z zakupem samochodu odbywały się na placu należącym do Skarżącego. Sam Skarżący zeznał przy tym, iż A. B. sprowadzał dla niego pojazdy, a żaden ze świadków nie wskazał A. B. jako sprzedawcy. Ponadto, na potwierdzenie transakcji istnieją umowy kupna - sprzedaży, gdzie faktyczny sprzedawca nie został w ogóle wymieniony, a Skarżący nie posiada żadnej umowy, czy też porozumienia o odstąpieniu placu na cele prowadzonej przez inną osobę działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji nie tylko prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, ale równie prawidłowo ustalił obrót z tytułu sprzedanych samochodów biorąc pod uwagę, bądź cenę pojazdu zawartą w umowie kredytowej, bądź też (działając w tym zakresie na korzyść Skarżącego) cenę niższą od zawartej w umowie kredytowej, o ile tylko taka cena została podana przez przesłuchanych w charakterze świadków kupujących. Za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich umów komisu z tytułu których uzyskał prowizje. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegające na objęciu podatkiem czynności, które nie stanowią obrotu Skarżącego; - art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT polegające na błędnym zastosowaniu, w przypadku czynności pośrednictwa, jako podstawy opodatkowania marży zamiast kwoty prowizji, - naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 23 § 2, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 3.2. W uzasadnieniu skargi podkreślono między innymi, że: - organy nie dokonały należytej analizy treści umów kredytowych w powiązaniu z zeznaniami świadków (przedstawicieli banków), ani nie wzięły pod uwagę zeznań kredytobiorców; - w toku postępowania wielokrotnie Skarżący wyjaśniał, że jedynie w 5 przypadkach występował zarówno jako pośrednik finansowy oraz jako pośrednik w zakupie samochodu, a w pozostałych wyłącznie jako pośrednik finansowy; - z analizy dwóch typów umów kredytowych zawieranych z G. Bankiem nie wynika, aby Skarżący był faktycznym sprzedawcą samochodów. W odniesieniu do ostatniej z ww. kwestii Skarżący wyjaśnił, że w pierwszym typie umowy w oddzielnym dokumencie "Dyspozycja Uruchomienia Kredytu" przy wskazaniu rachunku, na który ma być przelana kwota udzielonego kredytu nie ma zapisu, że jest to rachunek sprzedawcy pojazdu; natomiast w drugiej wersji umowy w § 7 ust. 1 lit. a jest już co prawda zapis, że kredytobiorca podpisując umowę składa jednocześnie dyspozycję przelewu środków na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu i wymieniona jest firma Skarżącego, ale podany w umowach numer rachunku nie jest rachunkiem właściciela firmy, a jego pracownika A. H., który udostępnił na prośbę Skarżącego ten rachunek na potrzeby dokonania kilku transakcji sprzedaży dokonanych przez A. B. Z kolei o ile w umowach z D. Bankiem zapisano, że kredytobiorca upoważnia kredytodawcę do "wypłacenia części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie zakupu pojazdu wskazanemu we wniosku Sprzedawcy", to w aktach sprawy nie ma jednak wniosków kredytowych, z których wynikałoby, że kredytobiorcy wskazywali jego firmę jako sprzedawcę. Kredytobiorcy odbierali kredyt w gotówce. Jedynie K. L. wskazał rachunek Skarżącego, ale kwota kredytu została mu zwrócona przez skarżącego, co podnosił już w złożonych w sprawie wyjaśnieniach. Skarżący podkreślił, że: - zarówno z zeznań przedstawiciela D. Banku, tj. M. W., jak i zawartej pomiędzy tym bankiem a skarżącym umowy o współpracy wynika, że kierował do banku również osoby, które nie dokonywały u niego zakupu samochodu ani nie sprowadzały go za jego pośrednictwem; - prowizja należała się bowiem za samo skierowanie klienta do banku, pod warunkiem, że klient podpisał umowę kredytową (klient informował wówczas pracownika banku, że przychodzi z polecenia Skarżącego). Tym samym organy błędnie przyjęły, że czynności te były związane ze sprzedażą samochodów przez Skarżącego. W takiej sytuacji potwierdzeniem dokonania transakcji był druk: "Potwierdzenie dokonania transakcji. Czynność pomocnicza". Zdaniem Skarżącego, organy dokonały także błędnego określenia przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, która polegała na handlu oraz dwojakiego rodzaju pośrednictwu. W przypadku odpłatnego wykonania pośrednictwa, przychodem pośrednika, a więc zleceniobiorcy, jest wyłącznie prowizja a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem pośrednictwa. W tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku. Organy zamiast pojęciem pośrednictwa, w nieuprawniony sposób często posługiwały się jednak pojęciem komisu - który jest szczególną formą pośrednictwa - takiej formy działalności Skarżący jednak nie prowadził. Skarżący podkreślił, że art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT winien mieć zastosowanie zarówno w przypadku przychodów otrzymanych z prowizji uzyskiwanych z tytułu pośrednictwa finansowego , jak i z pośrednictwa w sprzedaży samochodów. W zakresie handlu pojazdami w sprawie winien mieć zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ nie tylko błędnie przyjął zatem, że Skarżący prowadził pośrednictwo w sprzedaży samochodów w większym niż wykazał zakresie, ale błędnie określił także rzekomo pochodzący z tych czynności obrót, stosując art. 120 ust. 4, zamiast art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W skardze podkreślono również, że: - organy nie wyjaśniły w istocie z jakich powodów uznały, iż kwestionowane transakcje nie zostały dokonane przy pośrednictwie Skarżącego, podczas gdy faktycznie były to samochody sprzedawane przez inne osoby, w tym A. B.; - organy podatkowe z jednej strony przyjęły umowy kredytowe jako dowód dokonanej przez Skarżącego sprzedaży samochodów , z drugiej zaś w całkowicie dowolny potraktowały ceny pojazdów wynikające z tych umów; - w uzasadnieniu decyzji przytaczane są nieprawdziwe stwierdzenia nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym (w skardze przytoczono szczegółowe zestawienie powyższych błędów). 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT polegające na błędnym zastosowaniu przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marży, zamiast kwot prowizji. W ocenie Sądu: - organy podatkowe przyjęły błędny zakres świadczonych przez Skarżącego usług; - nie wyjaśniły z jakich powodów uznały, że Skarżący świadczył usługi komisu (przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy); - przedłożone na żądanie kontrolujących umowy nie były związane z wykonywaniem przez Skarżącego usług komisu, lecz usług pośrednictwa, ponieważ z dokumentów tych nie wynika by Skarżący na zlecenie ostatecznych kupujących nabywał samochody od wyżej wskazanych osób w pierwszej kolejności na rachunek własny, a dopiero następnie przenosił ich własność na zlecającego, co jest istotą umowy komisu określoną w art. 765 i 766 Kodeksu cywilnego (dotyczy 21 przypadków zbycia samochodów przez: Z. M., Z. R., J. O., M. K., Z. K., M. P., M. C., R. W., B. E., J. G., R. B., R. S., Z. W., I. M., D. D., W. C., M. S., M. M., T. L., W. K. oraz S. C.); - do pośrednictwa, które prowadził Skarżący stosuje się przepisy o zleceniu; - rozróżnienie, czy do sprzedaży i nabycia samochodu doszło przy udziale pośrednika, czy też nie, na gruncie podatku VAT ma istotne znaczenie (w przypadku pośrednictwa, przychodem pośrednika podlegającym opodatkowaniu, jest bowiem wyłącznie prowizja, a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem umowy, stąd nie może mieć zastosowania art. 120 ust 4 ustawy o VAT, lecz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT); - organy podatkowe nie stwierdziły uchybień w zakresie przychodów wykazanych przez Skarżącego z tytułu pośrednictwa finansowego, ponieważ Banki potwierdziły, że zaewidencjonowane w tym zakresie przez Skarżącego przychody z tytułu prowizji znalazły swoje odzwierciedlenie w ich ewidencji księgowej; - nie trafne jest stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez Skarżącego usługi pośrednictwa finansowego każdorazowo towarzyszyły dokonywanej pomiędzy Skarżącym a kredytobiorcą umowie sprzedaży pojazdu, która nie była jednak przez niego ewidencjonowana (dotyczy sprzedaży samochodów na rzecz: A. L., K. L., P. K., P. W., D. S., P. S., K. E., A. S., G. M., J. F., S. T., K. L., M.W. B., R. B., R. Ł., Z. K., M. D., Z. S., G. W., I. M., D. M., M. F., M. C., D. K., B. K., M. G.) – w tym zakresie ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności;- w odniesieniu do dokonanej przez organy oceny poszczególnych zeznań złożonych przez świadków – tak kredytobiorców (nabywców samochodów), jak i świadków związanych z osobą A. B. – organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów zeznaniom tym odmówiły wiarygodności; - z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie nie wynika, że to Skarżący dokonał bezpośredniej sprzedaży sprowadzonych z zagranicy samochodów na rzecz wymienionych wyżej kredytobiorców; - w świetle zeznań między innymi takich świadków jak B. B., I. B., J. M., J. M., A. H., A. K., nie można zakwestionować faktu, że A. B. trudnił się zarobkowo sprowadzaniem samochodów z zagranicy oraz że częstokroć eksponował sprowadzone przez siebie samochody na terenie firmy Skarżącego. Sąd podzielił także stanowisko Skarżącego co do niekonsekwencji organów w zakresie przyjętych przez nie cen samochodów, a co za tym idzie wątpliwej podstawy opodatkowania. Kierując się powyższymi uwagami Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dokonując oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i biorąc pod uwagę, że tylko jednoznaczne ustalenie faktów pozwala na zakwestionowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia, o ile też fakty te wykażą, że Skarżący rzeczywiście zaewidencjonował uzyskany z tytułu prowadzonej działalności przychód w zaniżonym wymiarze. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektora IS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - w zakresie prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez nie postępowania i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w kwestii zakresu usług świadczonych przez Skarżącego; 2) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, nie wzięcie pod uwagę okoliczności wynikających z akt sprawy i przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu oraz przez brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania; - w zakresie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.ps.a w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez nieuprawnione uznanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy, przyjmując jako podstawę opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marżę zamiast kwotę prowizji, podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do opodatkowania zasady wynikające z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora IS podkreślił, że Sąd pierwszej instancji między innymi: - nie wskazał na czym polegały uchybienia przepisom prawa procesowego, jak również w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymagałoby uzupełnienia; - nie wziął pod uwagę, że obowiązujące przepisy prawa obligują prowadzących działalność gospodarczą do dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych; - nie podważył ustalenia, że Skarżący nie ujął w ewidencji i nie zdeklarował podatku należnego od części prowizji zrealizowanej z tytułu usług pośrednictwa ze sprzedaży samochodów (błędnie nazwanej przez organy "prowizja z tytułu sprzedaży komisowej"); - nie umotywował zarzutu, że decyzje organów podatkowych zostały uzasadnione "w sposób chaotyczny, często niejasny a nawet nielogiczny"; - zarzucając organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły z jakich powodów przyjęły, że Skarżący świadczył usługi komisu, podczas gdy z dokumentów wynika, iż były to usługi pośrednictwa, nie dokonał oceny jaki wpływ miało to naruszenie na rozstrzygnięcie sprawy, tj. ustalenie podstawy opodatkowania czynności wynikających z przedmiotowych 21 umów; - wadliwie przyjął, iż błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie skutkowało naruszeniem prawa materialnego w zakresie wyliczenia należnej kwoty podatku albowiem w wydanej decyzji, pomimo błędnego nazywania umów (umowami komisu zamiast umowami pośrednictwa), prawidłowo opodatkowano wyłącznie kwotę prowizji; - niesłusznie uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonywana przez Skarżącego sprzedaż spełniała przesłanki do zastosowania zasad opodatkowania wynikających z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT; - wyprowadził błędny wniosek, że organy podatkowe uznały wszystkie umowy kredytu – z tytułu zawarcia których Skarżący otrzymał prowizję – za umowy, w których Skarżący był sprzedawcą kredytowanych pojazdów, ponieważ przypisano mu jedynie te transakcje, gdzie w umowach kredytowych był wskazany jako sprzedawca. 5.3. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na jego rzecz. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a na rozprawie złożył wniosek o zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Kontrola instancyjna przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie zgodnie z powyższymi zasadami pozwala stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądziły skutecznie postawione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które trafnie powiązano z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. Zgodnie z pierwszym z powoływanych przepisów podstawę do uwzględnienia skargi, a w jej wyniku uchylenia decyzji, stanowi stwierdzenie, że w toku postępowania przed organami doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z cytowanego przepisu wyraźnie zatem wynika, że podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji nie może stanowić każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie z naruszeń, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II OSK 496/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ograniczenie się wyłącznie do zasygnalizowania uchybienia, jakiego dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji wobec uchylenia kontrolowanych decyzji także z tego powodu - również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z taką właśnie sytuacją mamy również do czynienia w niniejszej sprawie, o czym w dalszej części uzasadnienia. 6.4. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności błędnie ocenił, że wadliwe zakwalifikowanie przez organy podatkowe świadczonych przez Skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa miało wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieprawidłowego wyliczenia należnej kwoty podatku VAT. W tym zakresie trafnie bowiem wskazał Dyrektor IS w skardze kasacyjne, że pomimo wadliwego posługiwania się nomenklaturą (pojęciami), tj. nazywania przez organy 21 umów pośrednictwa umowami komisu, organy te zgodnie z prawem opodatkowały wyłącznie kwotę stanowiącą prowizję w wysokości 5.000 zł oraz że jedynie kwota 901,64 zł jako podatek VAT z tego tytułu została wykazana w zaskarżonej decyzji. Wobec tego stwierdzić więc należało, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał powyższą okoliczność za powód uchylenia decyzji Dyrektora IS. Okoliczność ta nie miała bowiem wpływu na wynik sprawy, czyli przyjęcie podstawy opodatkowania w części dotyczącej przedmiotowych umów. 6.5. Niezależnie od powyższego stwierdzić należało, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia, wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dwa kluczowe jego elementy, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania co do dalszego postępowania nie spełniają przewidzianych prawem wymogów. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w nadmierny sposób posłużył się ogólnikami. I tak, uznał między innymi, że: - " (...) popełnione w sprawie przez organy błędy wskazują, że przyjęty przez nie dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i przebiegowi spornych zdarzeń gospodarczych (...)", przy czym nie wyjaśnił jakie były to konkretnie uchybienia, w którym aspekcie sprawy nie dokonano niezbędnych ustaleń i jak mogących wpłynąć na wynik sprawy, w szczególności za niewystarczające w tym zakresie należało uznać stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.; - "(...) rozróżnienie, czy do sprzedaży i nabycia samochodu doszło przy udziale pośrednika, czy też nie ma na gruncie podatku VAT istotne znaczenie (...)" jakkolwiek Sąd przywołał treść art. 120 ust. 4 i art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, to nie wyjaśnił jaki wpływ – poza samą kwalifikacją prawną – wywiera to rozróżnienie w tej konkretnie sprawie (jak wpływa ono na wynik sprawy), o czym była już mowa w pkt 6.4.; - w kluczowej kwestii, tj. niezaewidencjonowania przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży samochodów na rzecz wskazanych wyżej osób "(...) Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności", ponieważ w odniesieniu do poszczególnych zeznań złożonych przez świadków (kredytobiorców, jak i związanych z A. B.) organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów odmówiły tym zeznaniom wiarygodności, "nie zawsze przytaczały treść złożonych przez świadków zeznań w należytym, wynikającym z protokołu przesłuchania brzmieniu, co niewątpliwie przyczyniło się do nadużyć w zakresie wyciąganych przez organy z tych zeznań wniosków". Stanowisko Sądu w powyższej kwestii sugeruje nieuprawniony pogląd, że cytowanie czy też przytaczanie tylko fragmentarycznie zeznań ze swej natury jest wadliwe, gdy tymczasem w istocie tak nie jest. Podkreślenia wymaga, że powoływanie w decyzji całości zeznań świadków ze względów praktycznych i słusznościowych nie jest ani możliwe, ani konieczne. Treść zeznań wynika bowiem z treści protokołu przesłuchania, który wchodzi w skład materiału dowodowego stanowiącego akta sprawy. W decyzji należy zatem oddać jedynie istotę zeznań (kluczowe elementy). Sąd, który zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrokuje w oparciu o akt sprawy, a co za tym idzie ma możliwość skontrolowania czy swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) nie stała się oceną dowolną, w sytuacji tak kategorycznie sformułowanych osądów jak cytowany powyżej, miał obowiązek wyraźnego wskazania, w których konkretnie przypadkach zeznania jakich świadków były pominięte czy nadinterpretowane i to w taki sposób, że zupełnie lub w znacznym stopniu wypaczały ich sens. Tego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Wprawdzie przedstawiając stanowisko w zakresie dotyczącym oceny legalności ustaleń w sferze niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów (str. 25 – 28 uzasadnienia) wskazał na dowód w postaci zeznań sześciu świadków (B. B., I. B., J. M., J. M., A. H., A. K.), niemniej jednak nie wyjaśnił dlaczego dokonał takiego a nie innego ich wyboru, które ich części i dlaczego tylko one miałyby przemawiać za koniecznością przyjęcia odmiennego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że abstrahowano w nich od całokształtu wypowiedzi, kontekstu, w jakim były wypowiadane, jak również od roli, jaką w tej sytuacji należałoby przypisać zeznaniom pozostałych świadków. Czyniąc zastrzeżenia w tej płaszczyźnie wobec organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji przeprowadził rozumowanie w sposób, który sam wcześniej uznał za nieodpowiedni, skupiając się wyłącznie na tych pojedynczych elementach, które w jego ocenie pozwalały stworzyć sądową wizję ustaleń faktycznych. Wskazane jednak w tym zakresie motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie dyskredytują ocen przyjętych przez organy podatkowe, albowiem kładą zbyt duży nacisk na wyrwane z całokształtu pewne tylko elementy, co tym bardziej nie czyni ich przekonującymi. Czyniąc zastrzeżenia w płaszczyźnie swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji nie może tracić z pola widzenia okoliczności zasadniczej, a mianowicie że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Włączanie się przez jakiegokolwiek podatnika w szczególności w operacje, które nie są jego normalnym działaniem lub mają charakter sztuczny, uczestniczenie lub tworzenie czynności oraz procedur stwarzających mylne wyobrażenie w stosunku do ich prawdziwego znaczenia czy celu, pozorujących inne niż faktyczne ich znaczenie, oddziałuje wyraźne na zachwianie tej rzetelności. To prowadzone właśnie przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Staje się on wówczas takim stanem, który może być przyjęty do określenia skutków materialnoprawnych, w tym podatku VAT. 6.6. Należy pamiętać, że w przypadku wyroków uwzględniających skargi pochodną oceny prawnej Sądu stanowią wskazania co dalszego postępowania, o których mowa w zdaniu drugim art. 141 § 4 P.p.s.a. W odniesieniu do powyższych rozważań zasadnym jest zatem przywołanie wyroku NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 455/07 (LEX nr 488297), w którym wyrażono w pełni zasługujący na aprobatę pogląd, że: "Efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy, a przede wszystkim - weryfikowalnych (poddających się obiektywnej ocenie) i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akty uchylono. Niedopełnienie tej powinności czyni ową kontrolę iluzoryczną, niwecząc rezultaty uruchomienia kasacyjnego - co do istoty - mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne". Realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd w wytycznych co do dalszego postępowania powinien nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny, formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Ogólność wskazówek co do dalszego postępowania może świadczyć o mało wnikliwym rozpoznaniu problemów prawnych i faktycznych, które powstały na gruncie analizowanych spraw, co z kolei może być zarzutem wadliwej oceny sprawy, która swój wyraz znajduje w uzasadnieniu orzeczenia w części przedstawienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać trzeba, że kategorycznych ocen Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnoszących się do wadliwości zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., nie powiązano ze szczegółowymi wskazaniami co do dalszego postępowania. Wyartykułowane przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie jedno zdanie jest na tyle ogólne i uniwersalne, że można je odnieść do każdej sprawy i nie sposób w oparciu o nie przyjąć, w jakim kierunku ma zmierzać ponownie prowadzone postępowanie. Kierunkowych dyrektyw ponownie prowadzonego postępowanie nie można wywieść też w pełni z wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku główny akcent położono na arbitralność oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wskazując co prawda naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ale nie precyzując istoty tych naruszeń. 6.7. W tej sytuacji rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie oceny materialnoprawnej stanu faktycznego przedstawionego przez pełnomocnika Dyrektora IS, uznać należało za przedwczesne. 6.8. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. Odnośnie do orzeczenia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości 86.226 zł. Skargę kasacyjną w tym zakresie wniósł Dyrektor IS, uiszczając wpis w wysokości 863 zł. Dyrektor IS był reprezentowany przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez innego radcę prawnego, niż przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej – 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji – 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 50.000 zł do 200.000 zł wynosi 3.600 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.563 zł (863 + 2.700), będącą sumą uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenia radcy prawnego (75% z 3.600 zł).