I SA/Gd 467/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A spółka jawna M. K., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie, tj. w części określającej "A" spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 36.171 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny: "A" spółka jawna, zwana dalej "Spółką", zawarła w dniu 9 kwietnia 2004 r. umowę sprzedaży, na podstawie której zbyła na rzecz pana M.K. i pani T.K. – dziadków jednego ze wspólników Spółki - prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w S. (za cenę 28.000 zł) wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynku mieszkalno-usługowego oraz pawilonu handlowego (za cenę 250.000 zł netto). Oba ww. budynki stanowiły środki trwałe wykazane w ewidencji Spółki o łącznej wartości początkowej 556.741,07 zł - budynek sklepu przyjęty do użytkowania w dniu 31 grudnia 2002 r. o wartości początkowej 470.000 zł i pawilon handlowy przyjęty do użytkowania w dniu 20 grudnia 2002 r. o wartości początkowej 86.741,07 zł. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w myśl którego w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (tj. m.in. powiązania rodzinne) i związek ten miał wpływ na ustalenie ceny - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Zdaniem organu cena sprzedaży spornych nieruchomości została zaniżona, a wpływ na sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży miał fakt, że nabywcami byli dziadkowie wspólnika Spółki. Przede wszystkim organ zauważył, że cena sprzedaży była znacząco niższa od wysokości nakładów poniesionych tytułem ich wytworzenia. Wysokość tych nakładów w kwocie 556.741,07 zł została ustalona na podstawie kserokopii faktur zakupu towarów i usług stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej sprzedanych budynków oraz ewidencji zakupu VAT, w których wykazano podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych. Następnie organ porównał cenę metra kwadratowego, wyliczoną w oparciu o wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia spornych budynków (wynoszącą 637,80 zł za m2 budynku pawilonu handlowego oraz 1940,55 zł za m2 budynku mieszkalno-usługowego) z przeciętną ceną rynkową powierzchni użytkowych budynków i lokali na terenie zachodniej części województwa [...], ustaloną na podstawie informacji uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w K., S., K. i L. Organ przyjął przy tym, że sprzedane budynki były nowowybudowane, o wysokim standardzie, a także atrakcyjnie położone. Z uwagi na brak transakcji nieruchomości o podanym charakterze podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ceny sprzedaży innych nieruchomości i przeznaczeniu gospodarczym, zbliżonych do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, znajdujących się na rynku nieruchomości zachodniej części województwa [...]. Organ wyliczył na tej podstawie przeciętną cenę sprzedaży netto w wysokości 509,76 zł za m2 budynku pawilonu handlowego oraz 1797,59 zł za m2 budynku mieszkalno-usługowego. W konsekwencji organ uznał, że cena sprzedaży przyjęta przez stronę była nie tylko znacząco niższa od wartości początkowej środków trwałych, ale także znacząco niższa od przeciętnych cen rynkowych. Odnosząc się do argumentów strony organ odwoławczy podkreślił, że przedłożona przez stronę opinia biegłego rzeczoznawcy dotycząca cen sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych na terenie powiatu [...] dla I i II kwartału 2004 r. obejmowała w swym zestawieniu nieruchomości nieporównywalne. Zestawienie cen dotyczyło bowiem nie budynków, lecz lokali mieszkalnych z zaznaczeniem, że w okresie, którego opinia dotyczy, na terenie wiejskim (duże miejscowości) nie odbyły się jakiekolwiek transakcje sprzedaży lokali użytkowych. Ponadto opinia ta nie identyfikuje cech budynków ujętych w wykazie, takich jak np. rok budowy, standard, stan techniczny. Zdaniem organu odwoławczego, wpływ na wysokość ceny ustalonej przez kontrahentów miały powiązania rodzinne pomiędzy stronami umowy, o czym świadczy ekonomiczna nieopłacalność transakcji. Organ podkreślił, że Spółka niezwłocznie po sprzedaży spornych nieruchomości zawarła z ich nabywcami umowę najmu, w efekcie której zobowiązana jest uiszczać miesięczny czynsz w kwocie 1500 zł. Świadczy to o tym, że istniejące pomiędzy stronami umowy sprzedaży powiązania rodzinne stwarzały gwarancje możliwości dalszego używania wytworzonej na własne potrzeby i dostosowanej do rozmiarów i zakresu działalności infrastruktury. Sporna transakcja nie miała zatem charakteru niezależnego, tj. wyłącznie finansowego. Wartość czynszu, jaki Spółka zobowiązana jest uiszczać, jest wyższa od czynszu, jaki uzyskuje z tytułu częściowego podnajmu lokali dzierżawionych od państwa K. Ponadto Spółka nie wykazała, aby sporna nieruchomość była oferowana do sprzedaży na ogólnie dostępnym rynku obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego także fakt ustanowienia na sprzedanej nieruchomości służebności drogi koniecznej nie miał istotnego znaczenia dla ustalenia warunków transakcji. Przede wszystkim służebność ta została ustanowiona na podstawie umowy, a zatem nie badano, czy faktycznie istniała potrzeba tworzenia tej służebności, czy mogła mieć ona charakter czasowy, czy trwały i czy wreszcie nie istniała bardziej korzystna możliwość ustanowienia służebności. Ponadto sporna nieruchomość nie została nabyta przez Państwa K. w celach mieszkaniowych, lecz w celach komercyjnych, stąd też ewentualna uciążliwość służebności była dla nich bez znaczenia. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał podnoszoną przez Spółkę okoliczność jej złej sytuacji finansowej. Ocena przyczyn, dla których Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości wykracza poza granice określone w dyspozycji art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Spółka dokonując sprzedaży spornych nieruchomości budynkowych za cenę 250.000 zł netto zaniżyła podatek należny, co skutkowało nieprawidłowym samoobliczeniem podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Tym samym zasadnym było dokonanie przez organ pierwszej instancji prawidłowego rozliczenia podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez wadliwe zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ich błędne zastosowanie w sprawie, a także art. 121 i 121 § 1 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwota 36.171 zł tytułem należności podatkowej została błędnie określona. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 13.943 zł. Kwota ta została przez Spółkę zapłacona w czerwcu 2004 r. Mimo to kwota ta została doliczona do różnicy z tytułu "nieprawidłowej" sprzedaży nieruchomości (22.228 zł). Dalej skarżąca podniosła, że powodem decyzji o sprzedaży spornych nieruchomości była zła sytuacja finansowa Spółki. Spółka podejmowała próby sprzedaży tych nieruchomości za pośrednictwem wyspecjalizowanych biur pośrednictwa, próbowała także sprzedać stanowiącą jej własność nieruchomość położoną w Sopocie. Ponadto Spółka zakwestionowała twierdzenie organu, iż sprzedane budynki były nowowybudowane, gdyż budynek pawilonu handlowego był jedynie remontowany i modernizowany. Położenie nieruchomości także nie był atrakcyjne, związane było ono bowiem z uciążliwością, jaka wynika z lokalizacji na sąsiedniej działce dużej całodobowej piekarni, hurtowni, parkingów, a także wjazdu i przejazdu na tę posesję w odległości miejscami 3 metrów od ścian i okien budynku. Okoliczności tych, jak również faktu położenia nieruchomości na obszarze typowo wiejskim, organy nie wzięły pod uwagę. Skarżąca podniosła dalej, że wbrew twierdzeniu organów zawarta transakcja była ekonomicznie opłacalna. Wprawdzie czynsze uzyskiwane z podnajmu pomieszczeń są niższe niż czynsz płacony przez Spółkę za dzierżawę spornych nieruchomości, to jednak Spółka uzyskuje także dochody z działalności handlowej prowadzonej w wydzierżawionym obiekcie – sklepie. Możliwość prowadzenia tej działalności była powodem podpisania umowy dzierżawy. Skarżąca zarzuciła też bezpodstawne pominięcie przedłożonej przez nią opinii biegłego sądowego zawierającej zestawienie nieruchomości porównywalnych – lokali mieszkalnych, a oparcie rozstrzygnięcia na porównaniu cen lokali mieszkalnych w S., L., K. i K., a więc miejscowościach nieporównywalnych, gęsto zaludnionych. Organy nie przedstawiły cen dla miejscowości S., położonej na terenach wiejskich, ewentualnie dla rejonu Cz., czy B. Jedynie ceny dotyczące rynku [...] dotyczyły lokali usługowych położonych na terenach wiejskich, a i to nie było miarodajne, gdyż rynek [...] jest nieporównywalny dla S. Ponadto bezpodstawnie pominięto przedłożoną przez stronę opinię, która była miarodajna przynajmniej dla części mieszkalnej budynku mieszkalno-usługowego stanowiącej dwa mieszkalne lokale o łącznej powierzchni 112,83 m2. Organy przyjęły cenę 1797,59 za m2, a z opinii wynikało, że dla lokali porównywalnych w S. maksymalna cena wynosiła 594 zł. Odnosząc się do kwestii służebności drogi koniecznej Spółka podniosła, że niezrozumiałe są argumenty organu o możliwości innego dojazdu do nieruchomości. Takiej możliwości nie ma, a fakt istnienia służebności, mimo iż istotny z punktu widzenia ceny nieruchomości, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony. Dalej skarżąca podniosła, że koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenu nie wpłynęły na podwyższenie wartości działki, ponieważ znaczna część inwestycji służyła obsłudze komunikacyjnej sąsiedniej działki, na której mieści się m.in. całodobowa piekarnia, hurtownia, chłodnia, magazyny i biuro Spółki. Inwestycja ta ogranicza możliwość korzystania ze spornej działki i stanowi element obciążający, a nie podwyższający jej atrakcyjność. Spółka zarzuciła też, że organ nie odniósł się do dowodów potwierdzających podjęcie przez nią próby sprzedaży nieruchomości przez biura pośrednictwa w obrocie i sprzedaży nieruchomości. Na ostateczną cenę wpłynęły negocjacje pomiędzy kontrahentami, z uwzględnieniem potrzeby szybkiej sprzedaży oraz możliwości dalszego prowadzenia przez Spółkę na sprzedanej nieruchomości działalności gospodarczej. Na wysokość tej ceny nie miały natomiast wpływu powiązania rodzinne. Jak wynika z informacji biura nieruchomości, nie było innych chętnych na zakup nieruchomości, a cena oferowana przez to biuro była porównywalna z ostateczną ceną sprzedaży. Spółka podkreśliła, że cena rynkowa to taka, którą nabywca jest skłonny zapłacić za oferowany towar lub usługę. Tak rozumiana cena niekoniecznie odpowiada wartości rynkowej, zwłaszcza jeśli chodzi o nieruchomości o specjalistycznym przeznaczeniu, którymi obrót występuje sporadycznie na danym terenie. Ponadto wartość rynkowa jest wartością statystyczną, a nie arytmetyczną. Spółka podniosła, że do istotnych parametrów charakteryzujących sporną nieruchomość i mających wpływ na jej wartość należy zaliczyć rodzaj nieruchomości, jej wiek i stan techniczny, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, dostęp do sieci uzbrojenia terenu, technologię budowy, standard, funkcjonalność i nowoczesność zastosowanych rozwiązań architektonicznych, sposób użytkowania, wielkość powierzchni. Znaczenie ma także sytuacja ekonomiczna w danym regionie i kraju. Na wartość nieruchomości wpływa nie tylko jej rodzaj i stan, ale w znacznym stopniu charakter otoczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w S. w sposób odmienny od deklarowanego. Organy uznały, że cena sprzedaży spornej nieruchomości została zaniżona na skutek istniejących pomiędzy stronami umowy powiązań rodzinnych i powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określiły podstawę opodatkowania w oparciu o przeciętne ceny nieruchomości w zachodniej części województwa [...]. Strona skarżąca podnosiła natomiast, że powiązania rodzinne nie miały wpływu na ustalenie ceny, która odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, jak również kwestionowała wysokość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Według art. 17 ust. 1 pkt 3, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek taki istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Pod pojęciem powiązań rodzinnych zaś rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 17 ust. 3 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że między kontrahentami istnieją powiązania rodzinne w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu, gdyż nabywcy spornej nieruchomości są dziadkami jednego ze wspólników Spółki jawnej - zbywcy. Nie budzi też dokonana przez organy podatkowe ocena, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży spornej nieruchomości. W literaturze wskazuje się, że badając ów wpływ na uwadze należy mieć uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Słusznie wskazały organy, że w rozpatrywanej sprawie ustalona przez strony cena sprzedaży nie była uzasadniona ekonomicznie. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że cena sprzedaży spornych nieruchomości była znacząco niższa od nakładów poniesionych przez Spółkę w celu wybudowania obu znajdujących się na tej nieruchomości budynków – pawilonu handlowego oraz budynku mieszkalno-usługowego. Sama Spółka w ewidencji środków trwałych wskazała wartość tych budynków na grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 556.741,07 zł, a cena sprzedaży w kwietniu 2004 r. wyniosła 250.000 zł. Sam ten fakt świadczy o tym, że cena sprzedaży była zaniżona. Cena ta była nie tylko znacząco niższa od wartości spornych budynków wynikającej z ewidencji środków trwałych, ale także niższa od cen rynkowych. O ekonomicznej nieopłacalności transakcji świadczyło także i to, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż Spółka wskutek sprzedaży, a następnie wydzierżawienia spornych nieruchomości, zobowiązana jest do uiszczania czynszu, a więc ponoszenia dodatkowych kosztów działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała też, że oferowała nieruchomość do sprzedaży na powszechnie dostępnym rynku. Wprawdzie w materiale dowodowym sprawy znajduje się pismo biura nieruchomości, z którym skarżąca Spółka zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży spornych nieruchomości, jednakże wynika z niego, że oferta Spółki była aktualna przez zaledwie dwa miesiące – umowę z biurem nieruchomości zawarto w dniu 30 stycznia 2004 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu 9 kwietnia 2004 r. Tak krótki okres funkcjonowania oferty na rynku, a także fakt, że umowę pośrednictwa zawarto z jednym tylko biurem nieruchomości (bez zastrzeżenia wyłączności) uzasadniał wniosek organów, że Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, aby oferowała sporne nieruchomości na rynku powszechnie dostępnym i że sprzedaż na tym rynku nie była możliwa. Spółka nie wykazała także, aby tak niska cena nieruchomości, poniżej ekonomicznej opłacalności sprzedaży, miała inne uzasadnienie, niż powiązania rodzinne. W szczególności fakt kłopotów finansowych Spółki nie był taką okolicznością. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że powody, dla których Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, wykraczają poza granice wyznaczone art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Istotne jest natomiast to, co wpłynęło na ustalenie takiej, a nie innej ceny sprzedaży. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem Spółki, że ustanowienie służebności drogi koniecznej wpłynęło tak znacząco na obniżenie ceny nieruchomości tym bardziej, że skarżąca nie wykazała, aby sprzedaż tej nieruchomości na rynku powszechnie dostępnym i po cenie rynkowej była niemożliwa. Wysnuty przez organy podatkowe wniosek, że powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, znajduje zatem oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie wykracza poza granice wyznaczone art. 191 O.p. wprowadzającym zasadę swobodnej oceny dowodów, jak też nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligujących organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. Bezzasadne są także zarzuty skarżącej odnoszące się do ustalenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen rynkowych. Trzeba przy tym podkreślić, że w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, nakazującym uwzględnianie przeciętnych cen stosowanych "w danej miejscowości lub na danym rynku", ustawodawca posłużył się alternatywą, umożliwiając tym samym organom podatkowym swobodę wyboru metody, jaką ustali "przeciętne ceny" (zob. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., III SA 3054/99, niepubl.). Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Wr 1402/97, niepubl.). Nie można więc organowi czynić zarzutu z tego, że po bezskutecznej próbie ustalenia cen według kryterium "danej miejscowości", sięgnął do przeciętnych cen stosowanych na danym rynku lokalnym, tj. zachodniej części województwa [...], i na tej podstawie określił wysokość obrotu. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając, że przyjęte przez organ do porównania ceny sprzedaży lokali nie były porównywalne. Jak wynika z akt do porównania przyjęto ceny sprzedaży nieruchomości z powiatu [...]. Informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych dotyczyły budynków i lokali usługowych położonych także na terenach wiejskich. Ceny tych nieruchomości kształtowały się od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Ustalając przeciętna cenę rynkową organ wziął pod uwagę fakt, że budynki sprzedane przez Spółkę były nowowybudowane, o wysokim standardzie, przystosowane do działalności handlowej, a w części mieszkalnej do zamieszkania, a także atrakcyjnie położone i zlokalizowane. Przyjęta przez organ przeciętna cena rynkowa w wysokości 509,76 zł za m2 budynku pawilonu handlowego oraz 1797,59 zł za m2 budynku mieszkalno-usługowego była przy tym niższa od ceny powierzchni użytkowej tych budynków ustalonej na podstawie kosztu ich wytworzenia (odpowiednio 637,80 zł za m2 oraz 1940,55 zł za m2). Ustalając wysokość obrotu organ odniósł się do całości materiału dowodowego sprawy podnosząc w szczególności, że przedłożona przez stronę opinia nie jest miarodajna, dotyczy bowiem cen lokali mieszkalnych, a nie usługowych, ponadto nie zawiera danych indywidualizujących przedmiot sprzedaży, takich jak rok budowy, położenie, standard wykończenia, które to okoliczności są istotne z punktu widzenia ostatecznej ceny sprzedaży. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Gdy w tym zakresie organ wywiąże się ze swych obowiązków wnioski do jakich dojdzie praktycznie są nie do podważenia, o ile nie ujawnią się wcześniej nieznane acz istniejące fakty bądź dowody istotne z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest także zarzut błędnego określenia należności podatkowej w kwocie 36.171 zł, co zdaniem Spółki skutkowało ponownym pobraniem kwoty 13.943 zł stanowiącej zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., które uregulowano wraz z należnymi odsetkami w dniu 22 czerwca 2004 r. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., a nie należności podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten odnosi się niewątpliwie do podatku od towarów i usług. Art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei w myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że kwota zobowiązania podatkowego, wynikająca z decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 3 O.p., jest kwotą do zapłaty. Kwotą do zapłaty jest kwota wynikająca z różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego (36.171 zł) a kwotą już zapłaconą (13.943 zł). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.