I SA/Gd 467/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2018 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18b § 1 w zw. z art. 18i i 18t ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2018 r. o odmowie uznania sprzeciwu wniesionego przez skarżącego W.G. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że zawiadomieniem z 6 września 2018 r. Naczelnik US poinformował skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji dotyczących jego danych, o których mowa w art. 18b § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz informacji o jego zaległościach podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 10-12/2009r., 01/2010r., 04-06/2010 r., 12/2010 r., 02/2011 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy 01-10/2010r., 12/2010r., 01/2011r., w podatku dochodowym wynikającym z zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., z tytułu odsetek od ww. zaległości. Pismem z dnia 10 października 2018 r. skarżący złożył sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze podnosząc, że zobowiązania podatkowe wyszczególnione w zawiadomieniu uległy przedawnieniu. Naczelnik US postanowieniem z [...] 2018 r. uwzględnił sprzeciw w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres 10/2009r., w pozostałym zakresie odmówił uznania sprzeciwu. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Organ II instancji wskazał, że uwzględniając zdarzenia wskazane w przepisach art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p., skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy 11/2009, 12/2009, 01/2010 przedawniłyby się odpowiednio 30.07.2015r., 12.02.2016r., 12.02.2016r., natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wynikającego z zeznania rocznego PIT-36L za 2009 r. przedawniłoby się w dniu 24 czerwca 2016 r. Zaległości te jednak nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt zabezpieczenia ich hipoteką przymusową - zgodnie z art. 70 § 8 O.p. Ustanowienie hipoteki miało miejsce w dniu 12 grudnia 2014 r., jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Natomiast zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 04-06/2010 r., 12/2010r., 02/2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy 01-10/2010r., 12/2010r., 01/2011r. – nie uległy przedawnieniu, objęte są bowiem postępowaniem egzekucyjnym, w trakcie którego w dniu 30 maja 2016r. zastosowano ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bakowego (poprzednio skutecznie zastosowany środek egzekucyjny miał miejsce w dniu 22.06.2011r.). W chwili obecnej pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań biegnie na nowo od dnia 31 maja 2016 r. Słusznie organ I instancji uwzględnił sprzeciw skarżącego jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. z uwagi na treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1496/17 wydanym w sprawie ze skargi skarżącego na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, w którym Sąd uwzględnił podniesiony w skardze zarzut przedawnienia tego zobowiązania. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 18b § 1 u.p.e.a. bowiem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych nie ujawnia się należności pieniężnych przedawnionych; 2. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy dokonane zajęcie dotyczyło rachunku bankowego prowadzonego w danym banku dla skarżącego, a w konsekwencji niewyjaśnienie, czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zaległości skarżącego, a zatem czy są to zaległości nieprzedawnione i jako takie mogą zostać wpisane do Rejestru Należności Publicznoprawnych; 3. art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji gdy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika; 4. art. 70 § 8 poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, a ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika nie wyklucza przedawnienia jego zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie został zastosowany przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym przedmiotowe należności publicznoprawne powinny ulec przedawnieniu na zasadach ogólnych i jako takie nie powinny zostać wpisane do Rejestru Należności Publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uznania sprzeciwu skarżącego w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (art. 18a § 2 i § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18b § 1 ustawy w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Jak wynika z przytoczonego przepisu, w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej. Przepis nie przewiduje zatem gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, w tym takich, które uległy przedawnieniu. W niniejszej sprawie głównym problemem natury prawnej jest to, czy dopuszczalne jest ujawnienie w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności, gdy doszło już co do zasady do przedawnienia zobowiązania z tytułu tego podatku (temu organy podatkowe co do zasady nie zaprzeczyły), jednakże spłata tejże zaległości zabezpieczona jest hipoteką przymusową na nieruchomości, a konkretnie na udziale w nieruchomości, należącym do skarżącego W.G. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że jeśli zaległość podatkowa jest zabezpieczona hipoteką, to nie ulega przedawnieniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nic był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11). W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się z przedmiotową sprawą. Dokonanie przez organ błędnej, niekonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu spowodowało, że organ odmówił zastosowania art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym przedmiotowe należności publicznoprawne powinny ulec przedawnieniu na zasadach ogólnych i jako takie nie powinny zostać wpisane do Rejestru Należności Publicznoprawnych. Powoduje to konieczność uchylenia obu wydanych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Niezasadny natomiast okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 04-06/2010 r., 12/2010r., 02/2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy 01-10/2010r., 12/2010r., 01/2011r. – z uwagi na fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bakowego w "A". Skarżący zakwestionował skuteczność zastosowania ww. środka egzekucyjnego podnosząc, że nie posiada rachunku bankowego w "A", dokonane zajęcie dotyczyło zatem rachunku bankowego innej osoby o tym samym nazwisku. Akta sprawy potwierdzają jednak zasadność stanowiska organu. Wynika z nich, że zawiadomieniem z dnia 19 maja 2016 r., obejmującym ww. zaległości podatkowe, dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "A", wskazując imię i nazwisko skarżącego oraz jego numer PESEL. Zawiadomienie to zostało doręczone na adres skarżącego do rąk dorosłego domownika w dniu 23 maja 2016 r., natomiast bankowi w dniu 30 maja 2016 r. W odpowiedzi bank wskazując imię i nazwisko skarżącego oraz jego numer PESEL poinformował, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji. Pismo to potwierdza, że bank ten prowadził rachunek dla skarżącego, a nie innej osoby o tym samym nazwisku, na co wskazuje podanie dodatkowych informacji identyfikujących skarżącego w postaci jego numeru PESEL. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił oba wydane w sprawie postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2017r., poz. 1797), zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postepowania, na które składają się wpis sądowy w kwocie100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł.