I SA/Gd 468/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 46,60 (czterdzieści sześć złotych 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 468/01 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku 1997 (PIT-33) Państwo Z.K. i M.K. wykazali łączny dochód w kwocie 27.896,31 zł. Wyliczony według skali podatek dochodowy stanowił kwotę 5.022,80 zł. Po uwzględnieniu w kategorii odliczeń od podatku 19% z wydatkowanej na budowę domu kwoty 15.669,33 zł tj. kwoty 2.977,17 zł podatek dochodowy zeznano w kwocie 2.045,60 zł. Ponieważ łączna kwota uiszczonych zaliczek stanowiła kwotę 1.476,80 zł podatnicy wykazali do zapłaty i wpłacili na konto Urzędu Skarbowego kwotę 568,80 zł. Następnie podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korektę zeznania podatkowego za 1997r. (PIT W-K) w której dokonali korekty przysługujących odliczeń mieszkaniowych kwalifikując je jako odliczenia od dochodu a nie od podatku (kwota 15.669,33 zł). W konsekwencji nadpłata wykazana na druku PIT W-K stanowiła kwotę 156,80 zł. Pismem z dnia l lipca 2000r. podatnicy wystąpili z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Zdaniem podatników w złożonym zeznaniu rocznym niesłusznie pomniejszyli oni wydatki mieszkaniowe o kwotę 5.824 zł, stanowiącą rekompensatę otrzymaną od Wojewody na uzupełnienie wydatków poniesionych przez kandydata na budowę budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia 7 września 2000r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podkreślił, iż zgodnie z art.26 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na cele mieszkaniowe podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art.7 ust.2 pkt l ustawy z dnia 4 października 1991 roku o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-95 oraz zmianie niektórych ustaw rekompensata jest przeznaczona na uzupełnienie wydatków poniesionych przez kandydata na budowę budynku mieszkalnego. Urząd Skarbowy uznał, iż rekompensata stanowiła zwrot wydatków i stosownie do treści art.26 ust.7 ustawy o pdf pomniejszała ogólną kwotę odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych. Reasumując Urząd Skarbowy stwierdził, iż nadpłata nie wystąpiła, gdyż podatnicy w złożonym zeznaniu słusznie pomniejszyli wydatki mieszkaniowe o kwotę otrzymanej rekompensaty. Podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 22 listopada 2000 roku Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów art.247 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 6 grudnia 2000 roku Urząd Skarbowy odmówił Państwu Z.K. i M.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W decyzji powtórzono argumentację, iż otrzymana od Wojewody rekompensata pieniężna w wysokości 5.824 zł na uzupełnienie wydatków na budowę domu stanowiła zwrot wydatków mieszkaniowych. Podatnicy od decyzji tej odwołali się wnosząc o jej uchylenie i "stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości równej różnicy między zapłaconym podatkiem a tym jaki się należał wraz z ustawowymi odsetkami". W uzasadnieniu podatnicy zwrócili uwagę na okoliczność, iż otrzymana rekompensata stanowiła odszkodowanie, a nie zwrot wydatków pomniejszający odliczenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 lutego 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jej argumentację prawną. Od decyzji tej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji wydanych przez organ I i II instancji. Zdaniem skarżących rekompensata jest formą odszkodowania za deprecjację zgromadzonego wkładu mieszkaniowego, zatem nie może być jednocześnie traktowana jako zwrot poniesionych wydatków. Powyższego nie zmienia wymóg jej przeznaczenia na ustawowo określony cel - uzupełnienie, a nie zwrot wydatków mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Kwestię rekompensat pieniężnych wypłacanych osobom skreślonym z listy kandydatów w ramach kwot dotacji przyznanych wojewodom na ten cel z budżetu państwa regulują przepisy ustawy z dnia 4 października 1991r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.Nr 103, poz.446 z późn. zm.). Izba Skarbowa podziela stanowisko podatników, iż przedmiotowe rekompensaty stanowią odszkodowania wolne od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zgodnie z art.7 ust.2 cyt. ustawy z dnia 4 października 1991r. rekompensata jest przeznaczona na uzupełnienie wydatków poniesionych przez kandydata m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Zatem rekompensata nie stanowi jedynie odszkodowania za spadek realnej wartości wkładów mieszkaniowych, ponieważ w takiej sytuacji byłaby przyznawana bezwarunkowo. Zgodnie z postanowieniami art.26 ust.1 pkt 5, 5a i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika. Natomiast zgodnie z art.27a ust.7 pkt l powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na cele mieszkaniowe podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zasada ta obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy, tj. od dnia l stycznia 1992r. mając swoje odzwierciedlenie do 31.12.1996r. w treści art.27 ust.7 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zdaniem Izby kwota otrzymanej rekompensaty stanowiła zwrócone podatnikowi wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art.27a ust.7 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ: 1) rekompensatę mogą otrzymać jedynie osoby, które poniosły wydatki mieszkaniowe. Zdaniem Izby skoro podatnik otrzymał od skarbu państwa określone środki pieniężne, co z kolei było następstwem poniesienia przez niego wydatków mieszkaniowych, to rekompensata ta stanowiła zwrot wydatków, 2) zawarty w art.27a ust.7 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. zwrot "wydatki zwrócone podatnikom w jakiejkolwiek formie" w ocenie Izby obejmuje wszelkie przypadki otrzymania przez podatnika środków, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, zdaniem Izby, prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia woli ustawodawcy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w 1997r. podatnik otrzymał rekompensatę pieniężną w wysokości 5.842 zł przeznaczoną na uzupełnienie wydatków poniesionych na budowę domu położonego w K. Bezspornym jest również, iż podatnicy ponosili wydatki na budowę ww. budynku mieszkalnego. Stąd biorąc pod uwagę, iż decyzją Wojewody z dnia 5 maja 1997r. podatnik otrzymał rekompensatę pieniężną w wysokości 5.842,00 zł przeznaczoną na uzupełnienie wydatków poniesionych na budowę domu położonego w K., małżonkowie zobowiązani byli pomniejszyć odliczenia o uzyskaną kwotę. Zgodnie z art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153/02, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153/02, poz.1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Rekompensata pieniężna o jakiej mowa w art.7 ustawy z dnia 4 października 1991r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.Nr 103/1991, poz.446 ), zgodnie z wolą ustawodawcy przeznaczona jest na uzupełnienie wydatków (a nie na zwrot wydatków, co w tej sprawie należy podkreślić) poniesionych przez kandydatów do spółdzielni mieszkaniowych m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany, zakup mieszkania i stanowi rodzaju odszkodowania z tytułu spadku realnej wartości wkładu mieszkaniowego zgromadzonego do końca 1990r. Rekompensaty te mogły otrzymać tylko osoby, których zgromadzone wkłady mieszkaniowe wystarczające, w pewnym momencie, do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000r. w sprawie I SA164/00, LEX 53958), na skutek przeobrażeń ustrojowo-gospodarczych uległy deprecjacji. Skarb Państwa gwarantował realną wartość wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych zaś ustawa z dnia 4 października 1991r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 (...) była próbą częściowego wywiązania się Skarbu Państwa z przyrzeczenia zapewnienia realności zgromadzonych wkładów mieszkaniowych w drodze przyznania odpowiednich rekompensat (por. wyrok NSA z dnia 4.X.1996r. w sprawie I SA/Po 1049/96, ONSA 3/97, poz. 137). Na podstawie art.27a) ust.1 i 7 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obow. po 1.I.1997r.) podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe (...); odliczenia stosuje się jeżeli wydatki te (...) nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W piśmie z dnia 15 maja 1998r. (P05/JZ-2560-0826/98, opubl. w Biuletynie Skarbowym nr 3/1998, poz.5), przytoczonym wybiórczo przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Ministerstwo Finansów zaprezentowało pogląd, iż rekompensaty pieniężne wypłacane na podstawie ustawy z dnia 4 października 1991r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 (...) są odszkodowaniami wolnymi od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o pdf. Równocześnie świadczenia te nie pozostają bez wpływu na wysokość odliczeń wydatków mieszkaniowych; jeżeli bowiem podatnik otrzymał rekompensatę w roku 1997 i jednocześnie w tym roku poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniające go do dokonania odliczenia, to obowiązany jest pomniejszyć wydatki podlegające odliczeniu o kwotę otrzymanej rekompensaty. Jednocześnie wskazano w przytoczonym piśmie, że rekompensata wypłacona w roku 1997 podatnikowi, który w latach poprzednich korzystał z odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe nie podlega doliczeniu do dochodu uzyskanego przez podatnika w roku 1997. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999r. w sprawie I SA/Łd 1260/97 (ONSA 3/2003, poz.118), iż rekompensata pieniężna wypłacona na podstawie art.7 ust.1 ustawy z dnia 4 października 1991r. o zmianie niektórych warunków przygotowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego w latach 1991-1995 (...) nie stanowi zwrotu wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa (w stanie prawnym po 1.I.1997r.) w art.27a ust.1 pkt l i ust.7 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym mowa jest o wydatkach mieszkaniowych poniesionych w roku podatkowym, czyli w roku, którego dotyczy odliczenie; skoro rekompensata stanowi odszkodowanie odnoszące się do wydatków wcześniejszych, to nie może być jednocześnie traktowana jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w następnych latach podatkowych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art.145 § l pkt. l i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153/02, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art.152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.209 p.s.a. IF