I SA/Gd 470/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. K.-W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [..] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 470/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art.1,3,6 ust.2, art.9,10,14,22,23,24,26,27, 27a,45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania Romana W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 sierpnia 2004 roku Nr (...) w sprawie określenia Sylwii K.-W. i Romanowi W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku 1999 Sylwia K.-W. i Roman W. wykazali łączny dochód w kwocie 358.707,55 złotych, w tym: - Roman W. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S." w kwocie 318.078,39 złotych, - Sylwia K.-W. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług stomatologicznych w kwocie 38.229,16 złotych, - z umowy zlecenia lub o dzieło w kwocie 2.400,00 złotych. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe w łącznej kwocie 7.729,64 złotych podstawa opodatkowania została wykazana na poziomie 175.489 złotych, a podatek dochodowy wyliczony według skali podatkowej - w wysokości 121.234,72 złotych. Po odliczeniu od podatku: - składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 1.477,97 złotych, - wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie 925,30 złotych, - kwoty 74,10 złotych z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne należny podatek dochodowy od osób fizycznych został wykazany na poziomie 118.757,40 złotych. Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2001 roku podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za rok 1999 (PIT-33), w której skorygowali wynik z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S." z dochodu w kwocie 318.078,39 złotych do straty na poziomie 115.645,30 złotych. Od dochodu odliczyli składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe w łącznej kwocie 5.866,66 złotych, podstawa opodatkowania została wykazana na poziomie 22.372 złotych, a podatek dochodowy wyliczony według skali podatkowej - w wysokości 7.711,76 złotych. Po odliczeniu od podatku: - składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 1.373,94 złotych, - wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie 888,72 złotych, - kwoty 74,10 złotych z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne, podatek dochodowy wyniósł kwotę 5.375,00 złotych. Decyzją z dnia 31 maja 2002 roku Pierwszy Urząd Skarbowy w G., uznając księgi handlowe prowadzone przez Romana W. za nierzetelne, określił Sylwii K.-W. i Romanowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 125.777 złotych, zaległość podatkową w kwocie 6.983,00 złotych oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 5.632,20 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 stycznia 2003 roku Nr (...) uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 sierpnia 2004 roku określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 131.914,60 złotych. Organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe za rok 1999 za nierzetelne z uwagi na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Stwierdził brak pierwotnego wydruku ksiąg i ich zamknięcia oraz, że księgi rachunkowe odzwierciedlały jedynie stan po dokonanej weryfikacji. Brak było zestawienia "obrotówek" z pierwotnej wersji bilansu, bowiem zaginęły w styczniu 2001 roku. Brakuje także dowodów magazynowych PZ,WZ,MM,RW. Wartość zapasów wykazana w korekcie bilansu uzgodniona została w oparciu o analizę kartotek magazynowych, a obroty kont magazynowych zostały rachunkowo wyprowadzone na podstawie stanów magazynowych wynikających z kartotek magazynowych. Zapisy transakcji zgodnie z datą zmieniają stany magazynowe w ciągu roku oraz na koniec roku. Stwierdzono wydawanie towaru, którego według dokumentów w magazynie nie było. Brak dowodów PZ,WZ i MM uniemożliwił zweryfikowanie stanu zapasów, który w pierwotnej wersji bilansu wynosił 828.336,66 złotych, a w II 520.146,61 złotych. Ponadto analiza ilościowo-wartościowa niektórych wyrobów będących na magazynie wykazała przypadki niedoborów poszczególnych asortymentów, polegające na wydawaniu z magazynu wyrobów, których według kartoteki nie było. Naczelnik Urzędu stwierdził także ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (usług marketingowych z firmą "A." Adama K.), które faktycznie nie miały miejsca, sprzedaż i wydanie towaru na podstawie faktur (...) oraz (...) przed jego dostawą, sprzeczności elementów kalkulacyjnych polegające na wykazaniu kosztu własnego ze sprzedaży węgla większego od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Wobec powyższych rozbieżności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pominął księgi handlowe jako dowód w postępowaniu podatkowym i dochód z działalność gospodarczej w kwocie 342.224,65 złotych ustalił szacunkowo, przyjmując za podstawę przychód w kwocie 4.874.955,10 złotych wynikający z zebranych dowodów źródłowych oraz wskaźnik zysku netto 7,02 % wyliczony na podstawie kosztów poniesionych w roku 1998 w kwocie 3.548.226,59 złotych, z uwzględnieniem wzrostu liczby pracowników z 7,5 do 10 osób oraz wzrostu kursu euro o 21 % w roku 1999. W odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2004 roku Roman W. wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i orzeczenie nową decyzją co do istoty sprawy. Podatnik wskazał, że pierwotna decyzja wysokość zobowiązania określała w kwocie 125.777,00 złotych, natomiast obecnie zobowiązanie to zostało określone na poziomie 131.914,60 złotych, co świadczy o możliwości dowolnego ustalenia zobowiązania w tych samych warunkach Podkreślił, że przychód został przyjęty w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych, które zostały uznane za nierzetelne i odrzucone w postępowaniu. Zarzucił, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji nie zebrał dodatkowych dowodów, nie przyjął istotnych dodatkowych wyjaśnień ani oświadczeń, ustalenia oparł wyłącznie na materiale znanym już w momencie wydania pierwszej decyzji oraz ponownie nie sprecyzował w jakiej części i za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód. W ocenie podatnika nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem istniały dane niezbędne do jej określenia. Odnośnie zarzutów dotyczących braku inwentaryzacji na koniec roku 1998 i 1999, braku pierwotnego wydruku ksiąg, braku dowodów magazynowych Pz, Wz, Mm, Rw, dokonywaniu transakcji z firmą nieistniejącą A. Adama K., uzgodnieniu wartości zapasów wykazanej w korekcie bilansu w oparciu o analizę kartotek, koszcie własnym większym od przychodu ze sprzedaży węgla - podatnik stwierdził, że składał wyjaśnienia w trakcie postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu z dnia 17 czerwca 2002 roku. Podatnik zarzucił także przewlekłość w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Sporna decyzja wydana została po upływie 19 miesięcy, co naraziło go na zwiększone koszty odsetek i stanowi rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2004 roku Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przesłuchania biegłego rewidenta, który dokonał sporządzenia analizy za 1999 rok. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej realizując dyspozycje wynikające z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 18 marca 2005 roku poinformował podatników o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podatnicy z tej możliwości nie skorzystali. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G., powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na treść art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1,art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późń. zm. ) uznał, że z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy ilościowo wartościowej wyrobów będących na magazynie uwzględniającej stan zapasów na dzień 1 stycznia 1999 roku, wynikają przypadki niedoborów poszczególnych asortymentów, polegające m.in. na wydawaniu z magazynu wyrobów, których według kartoteki w magazynie nie było. Z powyższego wynika, że prowadzona przez Romana W. ewidencja ilościowa przychodu i rozchodu wyrobów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 16 czerwca 1999 roku sprzedano 10 ton węgla na podstawie faktury Nr mając na stanie jedynie 5,5 tony węgla, w dniu 22 czerwca 1999 roku na podstawie faktury Nr dokonano sprzedaży 9,6 ton węgla mając na stanie jedynie 6,2 tony węgla. Powyższe w sposób jednoznaczny świadczy o istnieniu rozbieżności pomiędzy wielkościami wykazanymi w księdze, a stanem faktycznym. W księgach prowadzonych przez Romana W. nastąpiło ewidentne naruszenie zasad prowadzenia rachunkowości. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzona przez podatnika księga rachunkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 24 ustawy o rachunkowości, bowiem nie była prowadzona rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe, zgodnie z wymogami art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z akt sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczył wydatki w kwocie 10.500 złotych za usługi marketingowe udokumentowane dowodami zakupu (fakturami), których wystawcą był Adam K. - firma "A." W., ul. - faktura Nr z dnia 29 marca 1999 roku na kwotę 3.500 złotych, - faktura Nr z dnia 12 marca 1999 roku na kwotę 3.500 złotych, - faktura Nr z dnia 4 marca 1999 roku na kwotę 3.500 złotych. Każda transakcja gospodarcza wpływająca na wynik finansowy prowadzonej działalności a tym samym kształtująca wysokość zobowiązania podatkowego winna być udokumentowana zgodnie z przepisami prawa a fakt jej przeprowadzenia potwierdzony zostać powinien przez strony uczestniczące w tej transakcji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Adam K. oświadczył, że w 1999 roku nie prowadził działalności gospodarczej. Nigdy nie zajmował się działalnością marketingową i nie wystawiał żadnych dowodów sprzedaży. Z informacji uzyskanej z właściwego miejscowo urzędu skarbowego dla podmiotu gospodarczego wskazanego jako wystawca faktur – A. Adam K. wynika, że we wskazanych dowodach zakupu (fakturach) w datach zawierania transakcji w ewidencji podatników nie figurował podmiot gospodarczy A. Adam K. W., ul.. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, iż dane wykazane na fakturach zawierają nieprawidłowy numer NTP. Adam K. posługuje się bowiem numerem NIP. Dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarcza samo posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana w celu osiągnięcia przychodu. Takowych dowodów podatnik nie przedstawił. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu przeprowadzenia operacji gospodarczych wynikających z zakwestionowanych dokumentów (faktur). Ich prawdziwość kwestionuje rzekomy wystawca faktur - wykonawca usług. O fikcyjności tych faktur świadczy także brak umów zawartych na usługi marketingowe. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu przeprowadzenia operacji gospodarczych wynikających z zakwestionowanych dokumentów (faktur). Ich prawdziwo: kwestionuje rzekomy wystawca faktur - wykonawca usług. O fikcyjności tych fakt świadczy także brak umów zawartych na usługi marketingowe. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe dowody nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uzasadnione je twierdzenie, że księga rachunkowa prowadzona była nierzetelnie. Zawierała ona bowiem dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych jednoznacznie potwierdza ekspertyza biegłej - Anieli S. z dnia 30 listopada 2000 roku. Niemniej jednak wyliczony na podstawie tej ekspertyzy wynik nie może zostać uwzględniony przy określaniu podstawy opodatkowania, gdyż z protokołu przesłuchania tego świadka z dnia marca 2005 roku wynika, iż nie dokonywała ona badania bilansu, jedynie sporządziła ekspertyzę. Ta z kolei nie uwzględnia - jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe - analizy treści przedłożonych dowodów ze stanem faktycznym (tj. m.in. stanów remanentowych możliwości sprzedaży) a jedynie treść dowodów źródłowych. Dyrektor Izby stwierdził, że o nierzetelności ksiąg rachunkowych świadczy w tym przypadku zakres rozbieżności pomiędzy dochodem zeznanym przez podatnika w kwocie 318.078,39 złotych, a ustaloną przez biegłą rewident stratą na poziomie 115.645,30 złotych. Logicznym jest zatem, że podatnik faktycznie ponosząc stratę, którą ustalono na podstawie dowodów - nie zeznawałby tak wysokiego dochodu. Księga prowadzona nierzetelnie nie stanowi dowodu w sprawie na podstawie art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika określony został w protokole badania ksiąg z dnia 16 lutego 2004 roku i wbrew jego twierdzeniom protokół ten zawiera stwierdzenie, że nie uznaje całości ksiąg podatkowych za rok 1999 za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powołując się na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy II instancji podkreślił, że ze specyfiki instytucji szacunku wynika, iż szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku stosuje się wtedy, kiedy organ podatkowy w ogóle nie dysponuje materiałami pozwalającymi na ustalenie tej podstawy oraz kiedy materiały posiadane przez ten organ są niewystarczające do określenia podstawy lub też niewiarygodne. W tym przypadku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania, gdyż przedstawione dowody źródłowe były nierzetelne, a pozostałe, na podstawie analizy wartościowo-ilościowej nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego z powodu braku danych, zobligowany był - na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - do szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że metody szacowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania z uwagi na brak odpowiednich danych oraz specyfikę działalności. Treść zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego potwierdza - w ocenie organu odwoławczego - zasadność zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody szacowania. Zastosowana metoda szacunku nie narusza dyspozycji art. 23 Ordynacji podatkowej a przyjęty sposób wyliczenia dochodu, tj. zastosowanie do przychodu za rok 1999 ustalonego wbrew twierdzeniom podatnika, nie na podstawie nierzetelnych ksiąg, lecz na podstawie dowodów źródłowych w wysokości 4.874.995,10 złotych wskaźnika zysku netto na poziomie 7,02 % ustalonego z uwzględnieniem wysokości kosztów poniesionych w 1998 roku w kwocie 3.548.226,59 złotych skorygowanych o zwiększone koszty zatrudnienia o kwotę 42.223,87 złotych oraz wzrost kursu euro o 21 % tj. kwotę 20.207,26 złotych stanowi o ustaleniu dochodu przybliżonego do stanu rzeczywistego. Przyjęta metoda oszacowania jest najbardziej zbliżona do metody porównawczej wewnętrznej i uwzględniając zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje ona racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. Natomiast posłużenie się przez organ pierwszej instancji w pierwotnej decyzji z dnia 31 maja 2002 roku wskaźnikami z okresu I i II 1999 roku, które zostały ustalone na podstawie nierzetelnych dowodów zniekształcało wynik działalności. Wskazując w odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2004 roku na fakt ustalenia decyzją z dnia 13 sierpnia 2004 roku wyższego zobowiązania aniżeli pierwotnie, Roman W. nie wniósł żadnych zarzutów merytorycznych do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom podatnika organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego m.in. przesłuchał go w charakterze strony. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 kwietnia 2004 roku Roman W. zeznał, iż powstanie straty w 1999 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w jego firmie spowodowane było m.in. wzrostem kursu euro o około 21 % oraz zwiększeniem kosztów zatrudnienia. Powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uwzględnił przy ustalaniu wskaźnika zysku netto. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na przedłużenie postępowania miała wpływ przede wszystkim wymiana korespondencji pomiędzy podatnikiem a Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dotycząca ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 kwietnia 2005 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 sierpnia 2004 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania: - art. 18 b w związku z art. 17 § 1 i w związku z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ, który nie był właściwy miejscowo, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo niedopełnienia przez organ pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokół badania ksiąg, z treści którego nie wynika za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 i w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych i innych dokumentów, niezbędne do określenia tej podstawy bez użycia metody szacowania, - art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w sprawie miały szczególnie uzasadnione okoliczności, które uniemożliwiły zastosowanie jakiejkolwiek z metod przepisanych prawem metod szacowania, - art.23 § 4 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oszacowania, - art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez załatwianie sprawy z naruszeniem terminu, - art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadamiania skarżących o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz po upływie wyznaczonego terminu, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 i w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, uwzględnienie żądania skargi w całości przez organ w zakresie swojej właściwości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących podniósł, że powodem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponowne rozpatrzenia były braki w zakresie kontroli podatkowej. Powołując się na zapis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej zauważył, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co w tym konkretnym przypadku miało miejsce w dniu 3 października 2001 roku. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika z dniem 19 grudnia 2002 roku z G. na Gdańsk, zdaniem pełnomocnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie był właściwy do "przeprowadzenia uzupełniającej kontroli podatkowej w ramach toczącego się postępowania podatkowego za 1999 rok. " Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej nie mógł w ocenie pełnomocnika mieć zastosowania w sprawie, bowiem postępowanie podatkowe i kontrolne to dwa różne postępowania. Postępowanie podatkowe w 2003 roku nie zostało zakończone, zaś postępowanie kontrolne zakończyło się dniu 3 października 2001 roku - podpisaniem protokołu kontroli. Nowe postępowanie kontrolne powinno być już wszczęte i prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego G.. Tym samym ustalony w trakcie kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej wskaźnik zysku netto na poziomie 7,02 %, który posłużył oszacowania podstawy opodatkowania traci wszelką przydatność dowodową. Kolejny zarzut skargi dotyczy nie przeprowadzenia ponownego badania ksiąg podatkowych a ograniczenie się jedynie do odebrania wyjaśnień od podatnika a następnie stwierdzenia, że nie uznaje się całości ksiąg podatkowych za 1999 rok za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pełnomocnik skarżących zakwestionował przyjęcie metody szacowania uwzględniającej dochód podatnika z roku ubiegłego (1998) skorygowany o wskaźnik 7,02 %, ustalony w oparciu o wzrost zatrudnienia i różnice w kursie euro, który stanowił mnożnik dla wskazania różnic kursowych, tj. elementy dowolnie wybrane i niewystarczające. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem roku 1998 organy podatkowe oparły się na dokumentach źródłowych dotyczących przychodu za ten okres, nie wskazując jednak jakie konkretnie dokumenty źródłowe poddano badaniu. Zakwestionowanie kosztów w kwocie 10.500,00 złotych powinno nastąpić dopiero po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego niezgodności w poniesieniu kosztów i tylko w tej części pozbawić mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez podatnika. Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej nie świadczy natomiast o nierzetelności ksiąg. Z kolei inne stwierdzone uchybienia stanowią o wadliwości ksiąg a nie ich nierzetelności. Ponadto ich ilościowy stosunek do całości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów nie stanowi wielkości istotnych. Odnośnie sprzeczności innych dokumentów źródłowych obejmujących pozycje magazynowe i fakturowe nie zostało - zdaniem pełnomocnika - wykazane by były one nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono jedynie, że ujęcie tych dokumentów w księgach rachunkowych nastąpiło z naruszeniem przepisów o rachunkowości. Zatem zarzucona tym dokumentom: nierzetelność, błędy, brak sprawdzalności i nie bieżące ewidencjonowanie, pozwalają na uznanie ich za nierzetelne jedynie w rozumieniu ustawy o rachunkowości a nie Ordynacji podatkowej. Na gruncie podatkowym stanowią tylko o wadliwości a wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Także rozbieżności w wartościach pieniężnych i ilościowych wynikające z faktur VAT: Nr i Nr w stosunku do całkowitego przychodu były nieistotne. Pełnomocnik strony podkreślił, że biegła rewident Aniela S. w swej ekspertyzie nie oceniła ksiąg jako nierzetelne. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zważywszy, że podatnik posiada szereg prawidłowych i nie zakwestionowanych dokumentów źródłowych oraz księgi w części rzetelne stanowi naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania może bowiem nastąpić jedynie w razie braku niezbędnych danych, co w przedmiotowej sytuacji nie miało miejsca, bowiem podatnik jest w posiadaniu faktur zakupów i sprzedaży, rejestrów i księgi dla celów podatku VAT. Kolejny zarzut dotyczy braku uzasadnienia nie zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił również, że w oparciu o ten sam materiał dowodowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono wyższe zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Również strona skarżąca w pismach procesowych z 25 sierpnia 2005 roku oraz 11 lipca 2006 roku pozostawała niezmiennie na stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja / postanowienie / może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., jako organu niewłaściwego miejscowo w sprawie. Kwestionowany przez skarżącego sposób prowadzenia postępowania kontrolnego uregulowany został w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 281 § 1 przedmiotowej ustawy organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, przy czym stosownie do § 2 w/w artykułu celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy jednostka kontrolowana wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli podatkowej poza działem dotyczącym postępowania podatkowego ( dział IV ) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, jak również może stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 18 b Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponieważ Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 21 stycznia 2003 roku uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, oczywistym jest, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pozostawał organem właściwym ( pomimo zmiany przez skarżącego adresu zamieszkania ) do kontynuowania postępowania podatkowego, jak i przeprowadzenia uzupełniającej kontroli podatkowej w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi od siebie kontrolami podatkowymi, lecz z przeprowadzeniem uzupełniającej kontroli podatkowej w ramach wszczętego i nie zakończonego postępowania podatkowego za rok 1999, wynikającej z decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do istoty sporu, którą jest sama zasadność szacowania dochodu, na wstępie podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę o braku podstaw do określenia dochodu skarżącego Romana W. na podstawie dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa S.. Określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, które sprowadziło się do określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Dokonując oceny całości materiału dowodowego, uznać należy, że organy obu instancji trafnie przyjęły, że prowadzona dokumentacja w Przedsiębiorstwie S. nie odzwierciedlała rzeczywistej wysokości przychodów i ponoszonych kosztów. Zebrany materiał dowodowy szczegółowo opisany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdzał, że część zapisów dokonanych w przedstawionej dokumentacji firmy nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Świadczyły o tym m.in. ujawnione w trakcie postępowania fikcyjne faktury na nabycie usług marketingowych od podmiotu nieistniejącego tj. od firmy A. Adama K. Skarżący nie kwestionują tych ustaleń wywodząc, że organy podatkowe mogłyby wykazać nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego jedynie w odniesieniu do kosztu uzyskania przychodu w kwocie 10.500 złotych, wynikającego z trzech wystawionych przez Adama K. faktur, co przy wielkości przychodów podatnika mogłoby jedynie w niewielkim zakresie świadczyć o nierzetelności tych ksiąg, a zatem brak jest podstaw do uznania ich nierzetelności w całości. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, który należało uznać za wystarczający zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) do podjęcia oceny o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Wymaga podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych odstępstw od przyjętej przez siebie definicji "rzetelności", nie zawiera też delegacji do zdefiniowania tego pojęcia, a zatem w postępowaniu podatkowym oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy dokonywać wyłącznie przy uwzględnieniu przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wpłynęło na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniami art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniach przewidzianych w tym przepisie. Ustalenie zatem podstawy opodatkowania wymaga: - określenia dochodu ze wszystkich źródeł (z wyłączeniem dochodów zwolnionych przedmiotowo i przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu), - odliczenia 1/3 straty - jeżeli została wykazana w zeznaniu podatkowym za lata poprzednie, - odliczenia dochodów okresowo zwolnionych od podatku dochodowego, - zmniejszenia dochodu o ulgi i wydatki podlegające odliczeniu, (por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - komentarz, Wyd. C.H. Beck 1998 r., str. 359). Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dla dochodów z działalności gospodarczej szczególne zasady ich ustalania określono w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) do osób fizycznych, określał art. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 20 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazuje, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazująca prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi oraz dokumentacja stanowiąca podstawę ich zapisów w przypadkach powołanych w zaskarżonej decyzji nie spełniały tych warunków i były niezgodne z rzeczywistością. Jako nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) należało bowiem zakwalifikować uwzględnienie np. zakupów usług od firmy nieistniejącej. Nierzetelność księgi podatkowej jest kategorią obiektywną co oznacza, że dla oceny jej nierzetelności nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, takie jak zamiar, cel, wina podatnika, czy też przyczyna zewnętrzna, np. taka jak w sprawie niniejszej, która w efekcie doprowadziła do tego, że księga nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Innymi słowy za nierzetelną musi być uznana nie tylko księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której nawet przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawne należy uznać te zarzuty skargi, które dotyczą uznania przez organy podatkowe ksiąg prowadzonych przez podatnika w całości za nierzetelne, bowiem zakwestionowane wartości i ilości w stosunku do wielu tysięcy zapisów w tych księgach nie posiadają żadnej doniosłości z punktu widzenia zasad ich prowadzenia i dlatego stwierdzony zakres nierzetelności ksiąg, wobec posiadania szeregu prawidłowych i niekwestionowanych w nich zapisów, uzasadniał odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu już tylko te zakwestionowane wartości uzasadniały zastosowanie metody szacunku. W świetle zatem nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istniały przesłanki do pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dopiero pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwarzało podstawy do ustalenia dochodu skarżącego w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe zostały zaliczone do ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 193 § 1 tej ustawy i do czasu kiedy nie zostaną pominięte w ściśle określonym trybie jako dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów korzystają z domniemania prawdziwości. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynika z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone w sposób prawem przewidziany (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - Wyd. Tonik Toruń 2002, str. 638-639; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. akt III SA 497/94, publ. ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 15). Do tego szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych organy podatkowe się zastosowały, pomijając w całości księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( vide: protokół badania ksiąg z dnia16 lutego 2004 roku ). W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego było dokonanie oceny rzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 Ordynacji podatkowej, a następnie przeniesienie tej oceny do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero pominięcie prowadzonych ksiąg podatkowych w sposób wynikający z powołanych przepisów uprawniało organy podatkowe do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Zauważyć jednak należy, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania, a to skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że niemożliwe było zastosowanie wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na brak remanentów i danych ekonomicznych niezbędnych do jej określenia, nie wykazując przyczyn, które wpłynęły na zajęcie takiego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast skupił się na dowodzeniu, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania jest prawidłowa z uwagi na brak odpowiednich danych oraz specyfikę działalności gospodarczej skarżącego. Orzekające w niniejszej sprawie organy zdaje się nie zwróciły uwagi, że w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej zostały określone metody szacowania, zaś jego § 4 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści § 4 wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. próbę uzasadnienia zastosowanej metody oszacowania ( zastosowanie do przychodu za rok 1999 wskaźnika zysku netto na poziomie 7,02%, ustalonego z uwzględnieniem wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w 1998 roku, skorygowanych o zwiększone koszty zatrudnienia oraz wzrost kursu euro ) podjął dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Cel tego pisma jest zupełnie inny – ma ono w zasadzie zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji jest wadą postępowania, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania. Organ odwoławczy oczywiście będzie mógł przyjąć tę samą metodę szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.