I SA/Gd 470/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.828 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 470/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 23.395 zł, w ten sposób że zwiększył kwotę zwrotu różnicy podatku o 31.666 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za kwiecień 2000 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) A spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką") wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 21.360 zł, kwotę nadwyżki podatku z poprzedniego okresu w wysokości 58.403 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 90.119 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 68.759 zł. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w kwietniu 2000 r. Spółka ujęła w ewidencji i wykazała w deklaracji VAT–7: 1) fakturę VAT nr 120/00 z dnia 14 kwietnia 2000 r. wystawioną przez B za przygotowanie analizy C o wartości netto 32.000 zł, podatek VAT 7.040 zł, który to wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, 2) fakturę VAT nr 87/2000 z dnia 21 lutego 2000 r. wartość netto 5.300 zł, podatek VAT 1.100 zł, oraz nr fakturę VAT 242/2000 z dnia 17 kwietnia 2000 r. o wartości netto 3.253,42 zł, podatek VAT 695,95 zł - wystawione przez D za sporządzenie aktów notarialnych nr [...] z dnia 21 lutego 2000 r. oraz [...] z dnia 14 kwietnia 2000 r. dokumentujących zakup przez skarżącą akcji E. 3) fakturę VAT nr 126/PJM z dnia 20 kwietnia 2000 r. wystawioną przez F za wycenę nieruchomości E - kwota netto 7.000 zł, podatek VAT 1.540 zł; skarżąca w 2000 r. nabyła niewielki pakiet akcji E, który został sprzedany w tym samym roku; z chwilą sprzedaży akcji Spółka zaliczyła wydatek do kosztów działalności operacyjnej; 4) fakturę VAT nr 209/0224 z dnia 19 stycznia 2000 r. wystawioną przez G o wartości netto 12.603 zł, podatek VAT 2.772,66 zł za "użytkowanie biura – W. 02/2000". W kwietniu 2000 r. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 14 maja 2003 r. zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr 120/00 dokumentującej przygotowanie analizy C wskazując, iż wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodu, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ uznał również, iż sprzedaż akcji nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku o towarów i usług. Zatem skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zaliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D i F. Zdaniem organu Spółka zawyżyła także kwotę podatku naliczonego obniżając podatek należny o kwotę 2.772,66 zł z faktury VAT nr 209/0224 z dnia 19 stycznia 2000 r. wskazując, iż faktura ta została odebrana w styczniu 2000 r. i wówczas powinna zostać rozliczona. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując równocześnie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczenie części. Organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe przeprowadzając m.in. rozpoznanie przed budynkiem przy ul. [...] 33 w G. analizę niezbadanych wcześniej faktur VAT, w tym nr 326/2000 o wartości netto 1.285 zł wystawionej przez Notariusza M. D. za czynności notarialne ustalając, że skarżąca ponosiła koszty związane z zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez H. Po uzupełnieniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 23.395 zł i określił ją w wysokości 28.191 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/06) uchylił powyższą decyzję wskazując jako przyczynę brak jej skutecznego doręczenia stronie skarżącej. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenia wymagać będą kwestie natury materialnej z uwzględnieniem np. wpływu wyroków wydanych w sprawach I SA/Gd 895-897/06. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 23.395 zł, i zwiększył kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy o kwotę 31.666 zł (łącznie 55.061 zł) utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Następnie zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 898/06, ze skargi A spółka z o.o. na poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Następnie organ wskazał na faktury VAT nr 87/2000 z dnia 21 lutego 2000 r. oraz nr 242/2000 z dnia 17 kwietnia 2000 r. wystawione przez D oraz fakturę VAT nr 126/PJM z dnia 20 kwietnia 2000 r. wystawioną przez F za wycenę wartości nieruchomości należących do E i stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów udokumentowany w/w fakturami VAT podatek naliczony związany był z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ powołał się dodatkowo na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., gdzie wydatki skarżącej udokumentowane opisanymi wyżej fakturami zostały określone jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Decyzja ta stała się ostateczna w toku instancji z uwagi na nie zaskarżenie jej w ustawowym terminie. Zdaniem organu odwoławczego jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to podlega ograniczeniu, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Faktura VAT nr 120/00 z dnia 14 kwietnia 2000 r. wystawiona przez B o wartości netto 32.000 zł, podatek VAT 7.040 zł dokumentuje przygotowanie analizy C. Pomimo, iż Skarżąca zarachowała kwotę netto wynikająca z tej faktury do ciężarów uzyskania przychodów w 2000 r. to Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stanął na odmiennym stanowisku, przyjmując że wydatki nią udokumentowane nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził zawyżenie w kwietniu 2000 r. podatku naliczonego o kwotę 7.040 zł. Dalej organ odwoławczy odniósł się do faktur VAT nr 326 z dnia 20 kwietnia 2000 r. oraz nr 327 z dnia 20 kwietnia 2000 r. wystawionych przez Kancelarię Notariusz M. D. za czynności notarialne związane z ustanowieniem hipoteki na rzecz H na nieruchomościach stanowiących własność. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skoro wydatki te związane były z zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez inny podmiot (co znalazło wyraz w określeniu tych wydatków jako to nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu Skarżącej w decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.) to skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktura VAT nr 209/0224 z dnia 19 stycznia 2000 r. wystawiona przez G za "użytkowanie biura – W. 02/2000" została błędnie ujęta przez skarżącą w kwietniu 2000 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę 2.772,66 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż termin przedawniania uległ zawieszeniu wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego; 2. art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczenie prawa do pełnego rozliczenia podatku naliczonego, zawarte w ww przepisach dotyczy sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu; 3. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur odnoszących się do wydatków, które winny stanowić koszt uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4. naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia to, czy otrzymując zwrot podatku skarżąca ponosiła winę. Spółka przede wszystkim obszernie uzasadniła zarzut przedawnienia. Zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zakwestionowała jednak stanowisko organu, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (sygn. akt I SA/Gd 898/06). Zdaniem skarżącej art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zawierała przepisy przejściowe w zakresie biegu terminu przedawnienia – t.j. art. 20, który stanowi w § 1, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 20 § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 Ordynacji podatkowej nie określał, iż bieg terminu przedawnienia zawiesza się na czas rozpoznawania sprawy przed sądem administracyjnym. Był to więc to przepis dla skarżącej korzystniejszy, albowiem nie wydłużał terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 lipca 2007 r. i z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 895 – 897/06). W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął skutecznie w dniu 17 czerwca 2008 r., co oznacza że zobowiązanie wygasło zaś organ odwoławczy zobowiązany był postępowanie umorzyć. Z ostrożności procesowej strona uzasadniła też zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca przywołała brzmienie cytowanych przepisów sprzed i po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. wskazując, iż ustawodawca dopiero od 2001 r. uregulował sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu. Zatem wbrew stanowisku organu, w 2000 r. ustawa o VAT nie mogła w art. 20 ust. 1 i ust. 2 zakazywać odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu zastosowanie powinna mieć ogólna zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniająca podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również to stanowisko potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/2005). Skoro zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest błędne, to skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT nr 87/ 2000, nr 242/2000 oraz nr 120/000 z tego właśnie względu, iż wydatki te związane były ze sprzedażą nieopodatkowaną. W końcowej części uzasadnienia odnosząc się za stwierdzenia organu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/03/3000 wystawionej przez I oraz faktur wskazanych powyżej, nie przysługiwało skarżącej gdyż wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu wskazano, że było wprost przeciwnie. Ponieważ wszystkie działania skarżącej podejmowane były z zamiarem uzyskania przychodu w przyszłości wydatki te należy uznać za mające związek z przychodem, w konsekwencji czego skarżąca miała prawo do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ powtórzył, iż zobowiązanie za kwiecień 2002 r. nie przedawniło się, gdyż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 898/06, tj. od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r. Organ odwoławczy przytoczył m.in. treść art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) i stwierdził, iż z mocy tego drugiego przepisu do postępowań wszczętych a niezakończonych przed 1 września 2005 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. zarówno co do zasad prowadzenia postępowania, zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia i jego zakończenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał zarzut skargi dotyczący upływu terminu przedawnienia, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem należy stwierdzić, iż w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wpływ wyroków wydanych w sprawach I SA/Gd 895-897/06 dotyczących podatku od towarów A spółka z o.o. za styczeń, luty i marzec 2000 r. We wskazanych powyżej wyrokach o sygnaturach I SA/Gd 895-897/06 Sąd uznał za nietrafny pogląd, że do decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazał podatnik w deklaracji VAT–7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o VAT rozliczeniu w następnym miesiącu, nie mają w ogóle zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań. Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia ma nie tylko wpływ na sensu stricte zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale i na elementy konstrukcyjne tego podatku. Określona w deklaracji kwota podatku naliczonego i należnego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego możliwa do odliczenia w kolejnych miesiącach wprawdzie nie powodują obowiązku zapłaty podatku, ale są niewątpliwie okolicznościami, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych powinny mieć zastosowanie do każdego z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. LEX nr 499995), w myśl której "art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub przedłużenie terminu przedawnienia. W kwietniu roku 2000, a więc w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 ustawy). Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej wskazano też, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W nowelizacji tej ustawodawca określił też kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy). W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącej Spółki korzystniejszy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - nie uległ zawieszeniu od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 898/06. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, ż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem Sądu jedynie w art. 21 cytowanej powyżej ustawy ustawodawca uregulował kwestę wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami w toku. W ocenie Sądu kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wcześniejszego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania za kwiecień 2000 r. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485), zgodnie z którym "artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku. Wydając wyrok Sąd kierował się także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. Glosa 2004/7/32). W uchwale tej NSA stwierdził, iż "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lecz określenie za kwiecień 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości innej niż wykazana przez skarżącą Spółkę w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7. Zatem nie mogła nastąpić zapłata podatku, która zgodnie z cytowaną powyżej uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r. powodowałaby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co dałoby organowi odwoławczemu możliwość orzekania pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużonego zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy. W tej sytuacji Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r., wydał po upływie terminu przedawnienia, który – przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - upłynął w dniu 17 czerwca 2008 r. W sprawie jest poza sporem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej Spółki. Natomiast bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 898/06. Uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia, zwalnia Sąd od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.