I SA/Gd 471/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 27 kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Decyzjami z dnia 10 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, stwierdzając zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w styczniu o [...]zł, w lutym o [...] zł, w marcu o [...] zł, w kwietniu o [...] zł. W następstwie rozpoznania odwołań wniesionych przez A.G. od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 16 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku postępowania stwierdzone zostało, iż podatnik w związku z wynajmem lokali mieszkalnych na rzecz G. i E.D. zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, wartość sprzedaży opodatkowanej 7% stawką tego podatku oraz zaniżył podatek należny obliczony wg tej stawki, a ponadto zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej 22% stawką podatku i podatek należny obliczony wg tej stawki. Organ uznał bowiem, że podatnik nieprawidłowo zastosował jedną stawkę w wysokości 22% do opłaty z tytułu czynszu i zużycia wody, podczas gdy pierwsza z opłat stanowi sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, druga natomiast podlega opodatkowaniu siedmioprocentową stawką podatku. Organ uznał również, że A.G. zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania z tytułu dzierżawy gruntów na rzecz M.C., wskutek wykazania w fakturze podatku VAT obliczonego wg stawki 22%. W ocenie organu faktura mająca potwierdzać sprzedaż pieca ceramicznego i suszarni nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a tym samym podatnik bezpodstawnie wystawił korektę tej faktury w marcu 2004 r. Organ zakwestionował także prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" M.G., G.M. sp. jawna oraz "B" S.A. uznając, że całość przedmiotu dzierżawy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez A.G. w 2004 r. W konsekwencji organ określił podatek naliczony do odliczenia wg procentowego udziału składników przedmiotu dzierżawy służących sprzedaży opodatkowanej w łącznej wartości składników przedmiotu dzierżawy. Organ stwierdził również, że z uwagi na to, iż wydatek poczyniony na nabycie 5.600 sztuk cegieł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a jego poniesienie nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną, to podatnik bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ uznając, że zakup usług doradztwa i rachunkowości od A.W. związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot, w pełnej wysokości. Odnośnie faktur wystawionych przez "C" sp.j. J.G. stwierdzone zostało, że dokumentowały one nabycie towarów, które nie były w 2004 roku wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Ponadto, w ocenie organu, podatnik bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z faktury wystawionej przez "D" S.A., pomimo tego, że złożona reklamacja, odnosząca się do nie zamawianych przez podatnika połączeń telefonicznych została uwzględniona. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość stanowiska organu I instancji, który w decyzji za marzec 2004 r. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej za wywóz nieczystości, zaś w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również to, że organ I instancji, w decyzjach za luty, marzec i kwiecień 2004 r. określił podatnikowi podatek do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo bowiem stwierdził, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez podatnika z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych i opłaty za wodę oraz z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, z wykazanym 22% podatkiem, wypełniają przesłanki zastosowania trybu art. 33 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że za niekwestionowane należy uznać wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Niemniej jednak prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile wydatki ponoszone na nabywane towary i usługi mogą zostać być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków powoduje, na gruncie ustawy o VAT brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących taki zakup. Z uwagi na powyższą regulację oraz mając na względzie dokonane ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A" i "B". W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie podjął produkcji, a przedmiot dzierżawy wykorzystywał jedynie w części, to w takiej części w jakiej poniesione wydatki wiązały się z działalnością opodatkowaną, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Końcowo organ stwierdził, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, a dla kwalifikacji prawnopodatkowej czynności dokonanych w miesiącach styczeń-kwiecień 2004 r. decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nieuwzględniającą obowiązujących w dniu wydania decyzji przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS. Mając na względzie treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT skarżący wywiódł, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przysługuje mu z samego faktu, iż prowadzona przez niego w 2004 roku działalność gospodarcza była opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego i orzecznictwem ETS, które w rozpoznawanej sprawie winny znaleźć zastosowanie, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje podatnikowi wtedy, gdy nabywane towary i usługi służą szeroko rozumianemu przedsiębiorstwu podatnika. Zaznaczył również, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez odwołanie się w ustawie o VAT do kategorii kosztów uzyskania przychodu stanowiło regulację niezgodną z prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A" i "B". W tej kwestii organ podatkowy stał na stanowisku, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty nie podlegał w całości odliczeniu od podatku należnego, albowiem wydatki poniesione na ten cel jedynie w części pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Skarżący uważał z kolei, że takie działanie organu podatkowego narusza fundamentalną zasadę podatku VAT, polegającą na prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wskazywał na sprzeczność regulacji zawartych w ustawie o VAT z prawem wspólnotowym. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionego przez podatnika zarzutu sprzeczności przepisów stanowiących podstawę wydanej decyzji z regulacjami prawa wspólnotowego. Odnośnie tej kwestii przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku, a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Stosownie do treści art. 68 Układu Europejskiego istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Jednakże w wyroku z 25 października 2005 r. (I GSK 878/05) NSA stwierdził, że "brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tego ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji)". Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można przyjmować, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r., I FSK 959/05, PP 2006/5/54). Zasada bezpośredniego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa (tak ocena legalności decyzji) według wzorca zaczerpniętego z prawa nowego (obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r.). Problem stosowania prawa wspólnotowego do oceny sytuacji faktycznych sprzed akcesji pojawił się w orzecznictwie ETS. W wyroku z 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos Sygn. akt C-302/04, Trybunał wypowiedział się w kwestii swojej właściwości do interpretowania przepisów dyrektywy wspólnotowej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy dotyczył okresu przed przystąpieniem państwa (Węgier) do UE. Odnosząc się do postawionych pytań prejudycjalnych, ETS zwrócił uwagę, że "okoliczności faktyczne postępowania przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem Republiki Węgierskiej do Unii Europejskiej". Trybunał, powołując się na swój wcześniejszy wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551) podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Ze stwierdzenia tego wynika, że zdaniem Trybunału, prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. W sprawach, w których stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego. W konsekwencji postawiony przez skarżącego zarzut wydania decyzji bez uwzględnienia dorobku prawa wspólnotowego należy uznać za chybiony. Przechodząc do analizy trafności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy na treść przepisów ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W powyższym przepisie sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to zatem, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie można natomiast interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można przy tym prawa do odliczenia wywodzić wyłącznie z faktu "bycia" podatnikiem tego podatku. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje. W kontekście poczynionych uwag za trafne należy uznać ustalenia organu w przedmiocie braku uprawnienia do odliczenia w całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A" i "B", a dokumentujących zawarcie umów dzierżawy. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń faktycznych przeważająca cześć przedmiotów dzierżawy nie była wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał, że pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami a prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną brak było związku tego rodzaju, który uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych, na podstawie umów zawartych z dwoma spółkami A.G. dzierżawił grunty, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu. Z końcem roku 2003 podatnik zakończył produkcję cegły, która była sprzedawana przez podatnika w roku 2004. Ponadto w lutym 2004 r. dokonywał sprzedaży pustaków i gliny; w sierpniu 2004 r. podatnik świadczył jedynie usługi w zakresie prac remontowych i remontowo-porządkowych, a w październiku 2004 r. obok usług remontowych, usługi konsultacji i doradztwa technicznego. Od listopada 2004 r. skarżący poza wynajmem lokali na cele mieszkaniowe oraz dzierżawą gruntów, nie dokonywał innej sprzedaży. Zarówno w 2004 jak i w 2005 r. podatnik nie wznowił produkcji cegieł, natomiast z deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. wynika, że A.G. nie dokonał żadnej sprzedaży, a w dniu 31 sierpnia 2005 r. zlikwidował działalność. Ponadto, jak wskazał na to organ podatkowy, w 2004 roku podatnik zwalniał pracowników, ograniczając zatrudnienie z dotychczasowych 26 do 8 osób. Dodatkowo przedmiot dzierżawy znajdował się w stanie uniemożliwiającym uruchomienie produkcji z uwagi na niekompletność maszyn i urządzeń. Podatnik w 2004 roku nie nabywał również surowców niezbędnych do produkcji cegły i pustaków; nie poniósł także żadnych znaczących nakładów ani nie podjął udokumentowanych działań, które wskazywałyby na zamiar wznowienia produkcji. Powyższe ustalenia prowadzą tym samym do wniosku, że w kontrolowanym okresie podatnik nie tylko nie prowadził, ale również nie miał zamiaru kontynuować prowadzonej wcześniej działalności produkcyjnej. W kontrolowanym okresie działalność podatnika ograniczała się do sprzedaży wcześniej wyprodukowanych materiałów budowlanych, dzierżawienia i najmowania pomieszczeń oraz świadczenia usług remontowo budowlanych i usług o charakterze doradczym. Niewątpliwie przedmiot dzierżawy obejmujący budynki i maszyny służące produkcji cegieł i pustaków nie był zatem w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak zostało trafnie stwierdzone podatnik czynił to jedynie w ograniczonym zakresie, szczegółowo określonym przez organ podatkowy. Konsekwencją takiego ustalenia musiało być zatem stwierdzenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zawarcie umów dzierżawy przysługiwało podatnikowi tylko w tej części, w jakiej przedmiot tych umów pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonywanymi przez podatnika w okresie od stycznia do końca kwietnia 2004 roku. W pozostałym zakresie, z uwagi na brak tego związku, podatnik nie miał prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT. Jakkolwiek skarżący nie podnosił żadnych zarzutów odnoszących się do pozostałych kwestii zawartych w zaskarżonej decyzji, to jednak mając na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd poddał ocenie także pozostałe ustalenia organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 roku. W następstwie dokonanej analizy Sąd doszedł do przekonania, że również w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. W tym miejscu wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom. Ograniczenie to wynika m.in. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie zatem z przedstawioną powyżej zasadą, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest możliwość zaliczenia wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, ograniczenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2). Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, wydawnictwo Difin, Warszawa 2005 r., str. 574). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że trafne jest rozstrzygnięcie co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "E". Za koszt uzyskania przychodu nie można było bowiem uznać wydatku poniesionego na zakup cegły w części odpowiadającej nabyciu 5.600 sztuk. Jak ustalono w trakcie kontroli, nie dokonano ponownego rozpalenia pieca, a produkcja cegieł nie została uruchomiona. Z ilości 15.884 szt. nabytej cegły dla zabezpieczenia materiałowego na ponowne rozpalenie pieca, podatnik sprzedał jedynie tylko 10.284 szt. W pozostałej części koszt nabycia nie pozostawał zatem w związku z osiągniętym przez podatnika przychodem. Tym samym nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego w tej części na zakup cegieł skutkowało określeniem przez organ prawidłowej wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z tej samej przyczyny podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "C" oraz J.G. Faktury te dokumentowały nabycie łożysk, elektrody, śrub, nakrętek i cyny, które to produkty miały zostać przeznaczone na potrzeby remontu oraz konserwacji prasy i mieszadła. Urządzenia te, jak zostało ustalone w toku postępowania podatkowego, nie były jednak wykorzystywane w 2004 r. w prowadzonej przez podatnika działalności, a zatem brak jest związku pomiędzy poniesionym na ten cel wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Podobnie odnieść należy się do ustaleń w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "D" S.A. Jak ustalono w trakcie kontroli, wydatek o wartości netto [...] zł i naliczony podatek VAT w kwocie [...] zł nie stanowiły dla podatnika kosztu uzyskania przychodu wobec uwzględnienia przez spółkę złożonej przez podatnika reklamacji. Zasadnie zatem w rozliczeniu za miesiąc marzec 2004 r. organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku we wskazanej wyżej wysokości. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organu co do określenia prawidłowej wysokości podatku z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych G. i E.D., wraz z usługą dostarczenia wody. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, w którym pod poz. 10 ujęto usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Jak stanowił natomiast art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, w którym pod poz. 105 wymieniono usługi w zakresie rozprowadzania wody, stawka podatku wynosi 7%. Zatem wykazana w fakturach opłata z tytułu czynszu najmu stanowiła sprzedaż zwolnioną od podatku, natomiast opłata za dostawę wody podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%. Tym samym niewłaściwe było opodatkowanie tych usług jednolitą stawką podatku w wysokości 22%. Podobna nieprawidłowość została skorygowana przez organ podatkowy w odniesieniu do podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze na rzecz M.C. Sprzedaż tę podatnik objął bowiem stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, na mocy § 67 ust. 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), była zwolniona od podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta dotyczyła nie tylko błędnej stawki podatku, ale także określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że na mocy art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT (stanowiącego, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności), obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy powstał w dniu 15 stycznia 2004 r. Jak wynika bowiem z umowy stron, termin płatności wyznaczono do 15 stycznia każdego roku, a zapłaty dokonano w dniu 3 lutego 2004 r. W związku z powyższym, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2004 r. organ wskazał na zaniżenie wartości sprzedaży zwolnionej o sumę [...] zł. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 33 ustawy o VAT prawidłowo, w decyzjach za luty, marzec i kwiecień 2004 r. określono podatnikowi podatek do zapłaty. Jak stanowi bowiem ta norma, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Zatem pomimo tego, że usługi wynajmu lokali oraz dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze były zwolnione z opodatkowania, a usługa dostawy wody opodatkowana siedmioprocentową stawką podatku, A.G., jako wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionego dokumentu. Sąd w pełni aprobuje także ustalenia organu co do tego, że wobec braku sprzedaży pieca ceramicznego i suszarni nie istniały podstawy do wystawienia przez podatnika faktury korygującej z dnia 2 marca 2004 r. Jednocześnie z uwagi na zwolnienie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieprawidłowość ta pozostawała bez wpływu na określenie wysokości podatku należnego za miesiąc marzec 2004 roku. Właściwie organ podatkowy ocenił również kwestię rozliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A.W. W myśl bowiem art. 20 ust. 1 – 3 ustawy o VAT podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Mając na uwadze, że świadczone przez A.W. usługi w zakresie doradztwa i rachunkowości, należało powiązać zarówno z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zasadne było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości. Prawidłowe rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego winno bowiem zostać dokonane z uwzględnieniem procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że skarżący rozliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej za wywóz nieczystości, w miesiącu marcu zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Kwotę tego podatku, z uwagi na termin płatności przypadający na dzień 5 kwietnia 2004 r. należało rozliczyć w miesiącu w kwietniu 2004 r. Stosownie bowiem do treści § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 (m.in. usługi z poz. 127 załącznika nr 3 do ustawy- usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadów) może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (...). Reasumując, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w zakresie w jakim wydatek poniesiony w związku z zawarciem umów dzierżawy ze spółkami "A" i "B" nie pozostawał w związku ze sprzedażą opodatkowaną, skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w tej części. Również w pozostałym zakresie rozliczenie podatku VAT z poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. znajduje oparcie w przywoływanych przepisach, a tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.