I SA/Gd 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. P., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 471/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 22, art. 27 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 6, art. 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 9 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm., dalej: rozporządzenie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...] określającą skarżącym B. P. i M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. II. Stan sprawy jest następujący: [...] Urząd Skarbowy [...] decyzją z [...], nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999 w kwocie 12.706,80 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Izba Skarbowa [...] decyzją z [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia urzędu skarbowego, że w zeznaniu podatkowym za 1999 r. skarżący nie ujęli dochodów ze źródeł przychodów położonych poza granicami RP; nie wykazano bowiem dochodów skarżącego w wysokości 59.727,90 zł z tytułu umowy o pracę z [...], na podstawie której wykonywał on pracę na statku pozostającym w zarządzie przedsiębiorstwa "A" z siedzibą [...]. Wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a [...], zastosowanie miał § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia określający wyjątek od generalnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, zawartej w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (zwolnienie z progresją). Izba Skarbowa podzieliła ocenę organu pierwszej instancji, że w toku postępowania nie wykazano, by przedmiotowy dochód skarżącego był faktycznie opodatkowany w Iranie. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 15 lutego 2006 r., I SA/Gd 1115/03 uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 maja 2007 r., II FSK 706/06 uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Sąd kasacyjny uznał, że aby możliwe było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normę § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, konieczne było ustalenie, jaki stan prawny w zakresie opodatkowania uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu pracy na statku armatora [...] obowiązywał w 1999 r. w [...]. Okoliczność, czy uzyskany przez skarżącego dochód z tego tytułu podlegał w [...] podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce, nie została ustalona w sposób niewątpliwy. Mimo, że taka właśnie przesłanka (z woli prawodawcy) warunkowała, obok przesłanki wzajemności, zwolnienie spornych dochodów z opodatkowania w kraju, to organy nie poczyniły wystarczających starań, aby okoliczność tę wyjaśnić. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji pominął, iż organy podatkowe błędnie decydujące znaczenie nadały faktycznej zapłacie podatku w [...] i na tej przesłance oparły rozstrzygnięcie, podczas gdy w przepisie stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, tj. § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia mowa jest o "podleganiu podatkowi tego samego rodzaju", a nie o "opodatkowaniu", czyli uiszczeniu podatku. Sąd kasacyjny uznał, że skoro okoliczności tych, ważących dla dokonania subsumpcji stanu faktycznego do przesłanek normy prawnej, organy podatkowe nawet nie próbowały wyjaśnić, to niewątpliwie nie można uznać, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony w sposób określony w art. 187 § 1 O.p. NSA podkreślił również, że Sąd weryfikując decyzję organu drugiej instancji nie dostrzegł, iż w toku postępowania organy podatkowe w ogóle nie badały drugiej z obligatoryjnych przesłanek zawartych w § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, tj. przesłanki stosowania przez państwo źródła zasady wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Powyższe nieprawidłowości w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jakich dopuściły się organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji ich nie zakwestionował, wykluczyły możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego sprawy do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia normy prawnej z § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na wadliwość rozumienia tego przepisu zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i przez Sąd pierwszej instancji, co czyniło zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 października 2007 r., I SA/Gd 777/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...]. WSA, będąc związany wykładnią prawa dokonana przez Sąd kasacyjny, wskazał, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie zobowiązany ustalić stan prawny w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych obowiązujący w [...] w roku 1999, a jeśli obowiązywało opodatkowanie takich dochodów ustalić, czy charakter tego podatku jest tego samego rodzaju, co polski podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku poczynienia pozytywnych ustaleń w tym zakresie organ winien stwierdzić, czy [...] stosował zasadę wzajemności w stosunku do dochodów uzyskanych przez swoich obywateli w Polsce. Dopiero kumulatywne zaistnienie wskazanych przesłanek warunkuje zastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. III. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...]. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów zawartych w art. 3 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Następnie odwołał się do ustaleń stanu faktycznego dokonanych w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, z których wynika, że skarżący nie był zatrudniony w [...] Krajowym Przedsiębiorstwie Tankowców ("A") ani bezpośrednio, ani też pośrednio przez firmy będące stroną kontraktów z ww. przedsiębiorstwem, co potwierdzają pisma Ambasady [...] w [...] z [...] oraz [...] administracji podatkowej z [...]. Ambasada poinformowała, że w oparciu o art. 1 pkt 5 Ustawy o podatkach bezpośrednich [...], każda osoba [...] – zarówno fizyczna jak i prawna – jest objęta obowiązkiem podatkowym od dochodu uzyskanego w [...] oraz wskazała, że pod względem określenia i naliczania wysokości podatku dochodowego nie istnieje rozróżnienie pomiędzy osobami [...] i [...]. Nie potwierdziła zaś stosowania zasady wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast [...] administracja podatkowa poinformował, że "na podstawie przesłanych informacji zgodnie z oświadczeniem [...] Krajowej Spółki Tankowców ("A"), wyżej wymieniony (M. P.) w roku 1999 w żaden sposób nie pozostawał w stosunku pracy z tą spółką". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza potrącenia podatku dochodowego od wypłaconych skarżącemu wynagrodzeń. Przedłożona w toku postępowania podatkowego przez skarżącego umowa o pracę z [...] w punkcie 2.8 zawiera jedynie stwierdzenie, iż "Spółka będzie opłacała wszelkie wymagane prawem odliczenia". W ocenie organu sformułowanie "wymagalne prawem odliczenia" ma charakter ogólny i nie można z niego wywodzić – jak czyni to skarżący – że dotyczy podatku dochodowego. Wskazał przy tym, że z dokonanych ustaleń wynika wprawdzie, że w roku 1999 w [...] obowiązywał system opodatkowania dochodów osób fizycznych, to w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez obywateli tego państwa w Polsce nie była stosowana zasada wzajemności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia do dochodów osiągniętych poza granicami kraju przez skarżącego roku 1999, a w konsekwencji dochód uzyskany przez skarżącego w wysokości 59.727,90 zł poza granicami kraju podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. IV. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli skarżący, żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego: 1/ art. 7 i art. 32 w zw. z art. 120 i art. 87 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie się organów podatkowych do przepisów powszechnie obowiązujących w zakresie rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik podniósł, że dla ukształtowania zasady praworządności w prawie krajowym znaczenie ma wyznaczenie w Konstytucji granic pojęcia prawa. Granice te wyznacza art. 8 i art. 9 oraz przepisy rozdziału III konstytucji RP. Dla relacji praworządności, istotną wagę ma wprowadzenie w Konstytucji zamkniętego systemu źródeł prawa; wobec tego w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy rozporządzenia przed dowolną wykładnią dokumentów wydanych przez [...] administrację podatkową, których treść została ukształtowana w oparciu o informacje otrzymane od pracodawcy skarżącego, które stoją w sprzeczności z posiadaną przez skarżącego dokumentacją zatrudnienia; 2/ art. 84 Konstytucji RP przez przyjęcie, że informacje udzielone przez administrację podatkową w zakresie braku potwierdzenia zatrudnienia skarżącego w [...] przez armatora kreują powstanie obowiązku zapłaty podatku w Polsce w oparciu o metodę odliczenia a nie wyłączenia z progresją. Pełnomocnik wskazał, że niesprawdzone informacje uzyskane z [...] administracji podatkowej, będące w sprzeczności z dokumentami zatrudnienia będącymi w posiadaniu skarżącego mają jedynie charakter techniczny i nie mogą wyłączać, bądź zastępować przepisów powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym powoływanie się na zapisy notatek urzędowych, które nie należą do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji; 3/ § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w zakresie uznania, że nie znajduje on zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie zastosowania metody wyłączenia z progresją zamiast metody proporcjonalnego odliczenia, tj. przez jego błędną interpretację i zastosowanie. Autor skargi zwrócił uwagę, że organ podatkowy winien ustalić stan prawny obowiązujący w [...] w 1999 r. oraz czy dochód uzyskany przez skarżącego w [...] podlegał podatkowi tego samego rodzaju, co w Polsce, jak również stosowanie zasady wzajemności. W oparciu o uzyskane informacje Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł dokonać ustaleń w tym zakresie i dlatego winien był ponowić zapytanie. Nadto, w wystąpieniu organ odniósł się do faktycznej zapłaty przez skarżącego podatku na terytorium [...]; 4/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niezastosowanie się do wytycznych wyrażonych w wyroku NSA z 22.05.2007 r., FSK 706/06 i wyroku WSA z 9.10.2007 r., I SA/Gd 777/07 polegające na: (-) braku precyzyjnego wskazania w zapytaniu skierowanym do [...] organów podatkowych informacji na temat osoby skarżącego; (-) oparciu się jedynie na informacji o opodatkowaniu osób [...] i [...], co oznacza brak otrzymania informacji, które mogły by stanowić podstawę wydania decyzji; (-) braku ustalenia w jakim zakresie wskazany przez [...] administrację podatkową podatek bezpośredni odnosi się do podatków ustanowionych w Polsce; (-) brak ustalenia, czy w [...] obowiązywała zasada wzajemności oraz czy informacje udzielone przez pracodawcę [...] są rzetelne; (-) braku rzetelnego zbadania materiału dowodowego; 5/ art. 120 O.p. przez przyjęcie, że podatek winien zostać uiszczony w Polsce, w wyższej wysokości aniżeli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów rozporządzenia; 6/ art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla strony. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy na skutek błędnego ustalenia stanu prawnego obowiązującego w [...] i poprzez nieustalenie zasad podlegania obowiązkowi podatkowemu przez marynarzy na terytorium [...], jak również nie ustalenie, czy [...] stosuje wobec Polski zasadą wzajemności wydał decyzję, w której wszelkie niejasności rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego; 7/ art. 122 i art. 187 O.p. przez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wadliwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego i [...] administracje podatkową. Autor skargi zauważa, że organ podatkowy ponowił poprzedni tok rozumowania jedynie do ustalenia, czy podatek w [...] został przez skarżącego zapłacony, co odbiega od obowiązującego zapisu zawartego w § 9 rozporządzenia, jak również nie podjął się wyjaśnienia zasady wzajemności, która musi być stosowana łącznie, aby przepisy stosowania rozporządzenia mogły stanowić podstawę wydania decyzji; 8/ art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu całej dokumentacji zatrudnienia skarżącego, jak również dokonanie w dowolny sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy wydał decyzję opierając się na domniemaniach błędnie wyprowadzonych z informacji uzyskanych z Ambasady [...], co w konsekwencji wiąże się z nierzetelną wykładnią przepisów prawa materialnego i ich błędnym stosowaniem. Z informacji udzielonych przez Ambasadę wynika zaś, że każda osoba fizyczna podlega opodatkowaniu od dochodu uzyskanego w [...], zatem organ podatkowy winien się odnieść i ustalić, czy podatki obowiązujące w Polsce i w [...] (tj. podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek bezpośredni) są podatkami tego samego rodzaju. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego zgodnie z kryterium legalności, Sąd stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie skarżonej decyzji z prawnego obiegu. VII. Sprawa była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006r. (I SA 1115/03) oddalającym skargę strony skarżącej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 22 maja 2007r., w sprawie II FSK 706/06, uchylił wyrok WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. WSA w Gdańsku, wyrokiem z 9 października 2007r., w sprawie I SA/Gd 777/07, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązany ustalić stan prawny w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych obowiązujący w [...] w roku 1999, a jeśli obowiązywało opodatkowanie takich dochodów ustalić, czy charakter tego podatku jest tego samego rodzaju, co polski podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku poczynienia pozytywnych ustaleń w tym zakresie, organ winien stwierdzić, czy [...] stosował zasadę wzajemności w stosunku do dochodów uzyskanych przez swoich obywateli w Polsce. Dopiero kumulatywne zaistnienie obu wskazanych przesłanek warunkuje zastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995r., nr 35, poz. 173; dalej jako rozporządzenie wykonawcze); przy czym przepis ten organ odwoławczy zobowiązany był interpretować w sposób wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie uwzględnić, że podstawą zwolnienia jest samo obowiązywanie w 1999 r. w [...] analogicznego do polskiego podatku dochodowego oraz stosowanie przez ten kraj zasady wzajemności, nie zaś fakt uiszczenia podatku do władz podatkowych [...]. W przypadku zaś uznania, że brak jest przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, organ odwoławczy powinien rozważyć istnienie innych podstaw zwolnienia spornych dochodów od podatku, a w razie ich braku, ustalić, czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił należny od tych dochodów podatek. Zdaniem WSA strona skarżąca prawidłowo wywodziła w skardze (i czyni to skutecznie nadal), że przepis § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jako przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje istnienie tego samego rodzajowo podatku w państwie źródła przychodu oraz na zasadę wzajemności. VIII. Organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego otrzymał odpowiedź od Ambasady [...] w [...], z której wynika, że nie znaleziono żadnej informacji na temat zatrudnienia M. P. w [...] Krajowej Spółce Tankowców ("A"). Podano, że w oparciu o art. 1 pkt 5 ustawy o podatkach bezpośrednich [...], każda osoba [...] (zarówno osoba fizyczna jak i prawna) jest objęta obowiązującym podatkiem od dochodu uzyskanego w [...]. Na podstawie ustawy o podatkach [...], pod względem określenia i naliczania wysokości podatku dochodowego nie istnieje różnica pomiędzy osobami [...] a [...], przebywającymi na terytorium lub posiadającymi obywatelstwo [...]. Z pisma [...] administracji państwowej wynika natomiast, że na podstawie przesłanych informacji, zgodnie z oświadczeniem [...] Krajowej Spółki Tankowców ("A") M. P. w roku 1999 "w żaden sposób nie pozostawał w stosunku pracy z tą spółką". W związku z tym, po podjęciu zawieszonego w sprawie postępowania, decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 12.706,80 zł. Uznał bowiem, że uzyskane oba dokumenty potwierdzają istnienie obu przesłanek stanowiącego podstawę skarżonej decyzji § 9 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego. Wskazano, że skarżący nie był zatrudniony w [...] Krajowym Przedsiębiorstwie Tankowców ("A") bezpośrednio jak i pośrednio poprzez inne firmy będące stroną kontraktów z tym przedsiębiorstwem. Organ podkreślił, że jednocześnie z udzielonej odpowiedzi Ambasady [...] w [...] wynika, że "jednakże Ambasada nie potwierdziła stosowania zasady wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej; (...) jakkolwiek we wskazanym okresie w [...] obowiązywał system opodatkowania dochodów osób fizycznych, to w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez obywateli tego Państwa w Polsce nie była stosowana zasada wzajemności (...)". A zatem - w ocenie organu drugiej instancji - brak jest przesłanek do stosowania zwolnienia zawartego w § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego do dochodów osiągniętych poza granicami kraju przez skarżącego. Tak pobieżna analiza obowiązującego w roku 1999r. w [...] prawa podatkowego nie jest możliwa do zaakceptowania. IX. Przede wszystkim należy wskazać, że w sprawie nie ma żadnego znaczenia iż [...] podmiot gospodarczy bądź też [...] organy podatkowe kwestionują fakt pozostawania skarżącego w stosunku zobowiązaniowym związanym z jego pracą na statku [...], ani też fakt, czy od tego uposażenia został zapłacony w [...] podatek. Fakt pracy skarżącego poza granicami RP potwierdzają dokumenty, które skarżący zaprezentował w toku postępowania podatkowego i których autentyczność nie została podważona; skarżący uzyskiwał określenie kwoty na konto bankowe, którego historię wpłat, ich pochodzenia i ich wysokość można prześledzić. Sąd ponownie wskazuje, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje (nadal) rozstrzygnięcie, czy dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy na statku należącym do armatora [...], mogą korzystać w kraju ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995r., nr 35, poz. 173). Prowadząc prostą wykładnię językową tego przepisu stwierdzić należy, że (w roku 1999) zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli: po pierwsze - podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju po drugie - państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze RP. Jak zasadnie podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 9 października 2007r., w sprawie I SA/Gd 777/07, w następstwie wytycznych NSA zawartych w wyroku z 22 maja 2007r., w sprawie II FSK 706/06, aby możliwe było dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek określonych w przepisie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, konieczne jest (m.in.) ustalenie, jaki stan prawno-podatkowy obowiązywał w 1999 roku w [...]. Ad. 1/ Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w dalszym ciągu nie ustalono, czy uzyskany przez skarżącego w roku 1999 dochód z tytułu pracy na statku armatora [...], podlegał w [...] podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce. Mimo, że taka właśnie przesłanka warunkowała, obok przesłanki wzajemności, zwolnienie spornych dochodów z opodatkowania w kraju, to organy nadal nie poczyniły wystarczających starań, aby kwestię tę ustalić i dokonać prawnej analizy pozyskanych danych. Organ odwoławczy ponownie odniósł się do okoliczności braku zapłaty podatku w [...] pomijając, że w przepisie stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia mowa jest o "podleganiu podatkowi tego samego rodzaju" - a nie o "opodatkowaniu" (czyli uiszczeniu podatku) od spornych dochodów. Zdaniem Sądu nie można tych pojęć utożsamiać, co potwierdza analiza zmian przepisów odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia; w wyniku nowelizacji, od 1 stycznia 2001 r. § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego przeniesiono (w dosłownym jego brzmieniu) do art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś od 1 stycznia 2003 r. zmieniono jego treść w ten sposób, że warunkiem zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych w kraju, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - stało się faktyczne uiszczenie podatku w państwie źródła dochodu. Zatem dopiero według zmienionej od 1 stycznia 2003 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f. - "zwalnia się od podatku dochodowego dochody...ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli dochód taki został opodatkowany w tym państwie podatkiem tego samego rodzaju". W tej sytuacji, skoro w 1999 r. istotne było, nie to, czy uzyskany przez podatnika dochód został w [...] faktycznie opodatkowany, ale czy "podlegał on podatkowi tego samego rodzaju", to obowiązkiem organów było ustalenie, jaki stan prawno-podatkowy obowiązywał w tym czasie w [...]. Okoliczności tych organy podatkowe nadal nie wyjaśniły; takim bowiem wyjaśnieniem nie może być zacytowanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji odpowiedzi zarówno Ambasady [...] jak i jej władz podatkowych (nie dość, że lakonicznych to i niepełnych); pominięcie przez organ konieczności uszczegółowienia tych odpowiedzi, przy jednoczesnym pominięciu jakiejkolwiek analizy prawa podatkowego obowiązującego w [...] w roku 1999, nadal uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy o przytoczony przez organ drugiej instancji § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Sąd wskazuje - za stanowiskiem NSA - że choć krytycznie należy ocenić takie formułowanie przepisów, które wymaga od stosujących je organów czynienia skomplikowanych ustaleń systemu podatkowego obcego państwa i dodatkowo porównywanie go do regulacji krajowych, to jednak konsekwencjami wadliwej legislacji i nieudolnego konstruowania przepisów podatkowych nie można obciążać podatnika. Skoro Ministerstwo Finansów tworzące ten przepis rozporządzenia, nie widziało możliwości uzyskania informacji od władz podatkowych [...] (z uwagi na brak umowy), to formułując przesłanki normy prawnej - odnoszące się do oceny systemów podatkowych państw obcych ("jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju" i "państwo to postępuje według zasad wzajemności.."), obowiązane było określić kryteria i wyposażyć organy podatkowe w prawne instrumenty umożliwiające porównanie systemów podatkowych innych państw z systemem obowiązującym w kraju. NSA wyraźnie podkreślił, że nieskuteczne jest w tej sprawie domaganie się koniecznych informacji od podatnika, bowiem nawet gdyby uzyskał on żądane przez organy podatkowe potwierdzenie, że podatek od wypłaconych jemu wynagrodzeń został uiszczony do władz podatkowych [...], to dla oceny przesłanek zwolnienia tych dochodów w kraju, niezbędne jest również porównanie, czy charakter tego podatku jest "tego samego rodzaju" co polski podatek dochodowy. Skoro w sprawie nadal istnieją istotne wątpliwości co do stanu podatkowo-prawnego w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym w [...], to brak ustaleń w tym zakresie wykluczał możliwość porównania charakteru danin w obu państwach, a tym samym - merytorycznego rozstrzygania. Ad. 2/ Druga z obligatoryjnych przesłanek § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, które to przesłanki - jak wynika z użytego w tym przepisie spójnika "i" muszą być spełnione łącznie, warunkuje zwolnienie uzyskanych w Iranie dochodów od ich opodatkowania w kraju, od stosowania przez państwo źródła zasady wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Tej przesłanki organy podatkowe wbrew swemu stanowisku, nadal nie analizowały; fakt bowiem, że w pismach Ambasady [...] w [...] czy też w piśmie [...] administracji państwowej nie odniesiono się do zasady wzajemności (kwestia ta została pominięta), nie oznacza przecież o jej istnieniu czy nieistnieniu. Niezbędne jest przy tym uszczegółowienie zadawanego pytania jak i współpracy organu przy jego formułowaniu ze stroną skarżącą. Reasumując: 1/ skoro w dalszym ciągu nie zbadano przesłanek zwolnienia określonych w § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995r., nr 35, poz. 173), to przedwczesne jest omawianie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2/ przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym dokonanie oceny stanu prawnego sprawy (na rok 1999), wraz z analizą zastosowania określonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (Konwencja między Rządem Islamskiej Republiki Iranu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów – podpisanej z Teheranie w dniu 2 października 1998r.). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK