I SA/Gd 475/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi J. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymywał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Nr [...] zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2007 r., J. i K. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że podatnik (współmałżonek), w dniu 31 października 2000 r. zawarł z pracodawcą umowę, na podstawie której w dniu 5 września 2002 r. nabył od subemitenta usługowego - Domu Maklerskiego akcje serii D Spółki Akcyjnej, przeznaczone dla zarządu, kadry kierowniczej i pracowników Spółki Akcyjnej. Warunkiem koniecznym realizacji przedmiotowej umowy i faktycznego nabycia akcji, po określonej przez subemitenta cenie, było ich dopuszczenie do publicznego obrotu giełdowego na rynku podstawowym GPW w dniu 5 września 2002 r. na mocy uchwały Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2002 r. Akcje te zostały nabyte bezzwłocznie po dopuszczeniu ich do publicznego obrotu, w trakcie trwania małżeństwa i jako składnik majątku wspólnego, zostały zdeponowane na wspólnym koncie w biurze maklerskim. Przedmiotowe akcje zostały odpłatnie zbyte po dniu 1 stycznia 2004 r., a dochód ze sprzedaży został wykazany w deklaracjach PIT-8C (poz. F) wystawionych na małżonków. Zdaniem podatników, w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zbytych po tym dniu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ zostały spełnione warunki określone w przepisach art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202 poz. 1956). Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatników jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] dokonał jego zmiany stwierdzając, że do dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji serii D nie ma zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzystając z przysługującego prawa, podatnicy złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została niezgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ich przekonaniu nie można uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Stwierdzili ponadto, że tryb nabycia przez nich akcji serii D stanowił pewną postać "publicznego obrotu", albowiem publikacja prospektu emisyjnego rozstrzyga o tym, że propozycja nabycia zostanie złożona przy wykorzystaniu środków masowego przekazu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał: W myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz, 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli stanowią one papiery wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., oraz zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Papierami wartościowymi zaś, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. są takie papiery wartościowe, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zatem aby dochody ze sprzedaży akcji były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą zostać spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie tj.: - akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, - nabycie akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty bądź na giełdzie papierów wartościowych lub, w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo, na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niespełnienie któregokolwiek z w/w warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Przy czym dla zdefiniowania publicznego obrotu, w niniejszej sprawie ma zastosowanie definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy, z 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, (Dz. U. Nr 118, poz. 754), zgodnie z którym publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ponieważ przepis ten, jak również i przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie zawierają definicji publicznej oferty, to dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową. Według definicji słownikowej, "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Wobec tego, mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na ilość osób, do których skierowana jest oferta. Niniejsze stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (sygn. Akt I S.A./Bk 1403/02, I S.A./Gd 838/06, III S.A. 3295/02, FSK 2626/04). Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że emisja akcji serii D przeznaczona była dla członków zarządu, kadry kierowniczej oraz wybranych pracowników Spółki Akcyjnej. Tym samym prawo poboru akcji serii D zostało zarezerwowane do konkretnie oznaczonych adresatów, z góry określonego i zamkniętego kręgu osób, dlatego też nie można w tym przypadku mówić o publicznym (powszechnym) charakterze tej oferty. Fakt, że akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu i oferta została umieszczona w prospekcie emisyjnym - wbrew twierdzeniu odwołujących - nie przesądza, że nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty. W przedmiotowej sprawie nabycie nie nastąpiło również na giełdzie papierów wartościowych lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Tym samym - wobec nie spełnienia jednego z warunków, o których mowa w treści art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - dochód uzyskany przez podatników w 2004 r. z odpłatnego zbycia akcji serii D nie korzysta z wyłączenia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu podatników, dotyczącego braku przesłanek do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor zauważył, że rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób błędny wskazywało podstawę do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji serii D i nieprawidłowość ta ma charakter rażący. Do uprawnień organu odwoławczego należy zaś zmiana postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy postanowienie to rażąco narusza prawo.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów podatników zawartych w odwołaniu a tym samym nie mogą one skutkować zmianą bądź uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący reprezentowani przez pełnomocnika - zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa procesowego art. 146 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) poprzez ustalenie, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do dokonania zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sytuacji, w której postanowienie to nie stanowiło naruszenia prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. nr 118 poz. 754 ze zm., zwanej dalej UPOPW), dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej terminu "publiczna oferta", w następstwie czego doszło do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] stanowiło naruszenie prawa i jego uchylenia, w sytuacji w której powinno ono być utrzymane w mocy, zaś dochód podatników uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D "A" S.A., uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, powinien podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego; 3. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni: a) art. 2 ust. 1 UPOPW b) art. 4 pkt 8 u.p.c.p.w. - poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na gruncie cytowanych przepisów nabycie akcji w ramach "publicznego obrotu papierami wartościowymi" nie następuje pod jedną z dwóch postaci, tj.: (i) proponowania nabycia papierów wartościowych, jeżeli propozycja nabycia złożona zostaje przy pomocy środków masowego przekazu, albo (ii) proponowania nabycia, o ile w tym ostatnim przypadku kieruje się ją do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata, a wyłącznie w sytuacji w której propozycja nabycia papierów wartościowych skierowana jest do nieoznaczonego adresata, 4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 - dalej UPDOF), dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych - akcji serii D "A" S.A. - na podstawie prospektu emisyjnego opublikowanego przez spółkę publiczną w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. nr 118 poz. 754 ze zm.) nie stanowi nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b UPDOF, 5. naruszenie prawa materialnego art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja) poprzez niezastosowanie przepisu art. 121 Ordynacji i będące tego następstwem naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w następstwie czego doszło do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], w sytuacji w której powinna ona być utrzymana w mocy, zaś dochód podatników uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D "A" S.A., uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, powinien podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przedstawiła szeroki wywód poświęcony interpretacji przepisów prawa podatkowego przy pomocy reguł wykładni językowej. Rekapitulując te rozważania stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego nie występuje definicja terminu "oferta publiczna", natomiast w przepisach P.p.o.p.w. zamieszczona jest kontekstowa definicja tego pojęcia, która w sposób precyzyjny i niesporny umożliwia rekonstrukcję znaczenia tego pojęcia. Tak zrekonstruowana definicja brzmi: ofertą publiczną dotyczącą nabycia papierów wartościowych, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., będzie proponowanie nabycia papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu tymi papierami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. Pełnomocnik skarżących podkreśliła, że skorzystaniu z tej definicji nie stoi na przeszkodzie zasada autonomii prawa podatkowego, albowiem prawo to omawianego pojęcia nie definiuje, za jej przyjęciem przemawia zasada jedności i spójności prawa. Zdaniem strony skarżącej za przyjęciem tej definicji przemawia również tożsamość pojęć występujących w obu gałęziach prawa oraz dyrektywy wykładni homonimicznej. Ponadto prawidłowo przeprowadzona wykładnia literalna (języka potocznego) potwierdza wynik wykładni uzyskany w następstwie zastosowania dyrektyw języka prawnego - definicji legalnej oraz dyrektyw języka prawniczego - i również umożliwia rekonstrukcję pojęcia w sposób identyczny do wyżej przedstawionego. W opinii pełnomocnika skarżących odmienne ustalenia, w tym te dokonane przez organ podatkowy, usprawiedliwiają w całej rozciągłości zarzuty przywołane w petitum skargi i prowadzą do wyników trudno akceptowalnych w państwie prawa, a mianowicie do wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie podatkowym. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynika i jest to poza sporem, że w dniu [...] Zwyczajne Walne Zgromadzenie "A" S.A. podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału akcyjnego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez emisję [...] akcji serii D. W uchwale tej wskazano również warunki emisji ww. akcji, a mianowicie, że są one akcjami zwykłymi na okaziciela przeznaczonymi dla członków Zarządu Spółki oraz wybranych pracowników, natomiast dotychczasowi akcjonariusze zostali wyłączeni z prawa poboru tych akcji w całości. Następnie uchwałą nr [...] z dnia [...] zmieniono uchwałę nr [...] i dokonano podwyższenia kapitału akcyjnego do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji serii D. Emisja akcji serii D przeznaczona była dla Członków Zarządu Spółki oraz wybranych pracowników Spółki, a także pracowników lub osób zatrudnionych przez podmioty zależne, w których Spółka posiada 100% akcji, zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Radą Nadzorczą a Członkami Zarządu oraz pomiędzy Spółką a pracownikami oraz pomiędzy Spółką a pracownikami lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których spółka posiada 100% akcji. Uchwałą nr [...] z dnia [...] Zwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło upoważnić Zarząd Spółki do zawarcia z podmiotem spełniającymi warunki określone w ustawie prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi umowy o subemisję usługową [...] akcji serii D na własny rachunek w celu dalszego ich zbycia w wykonaniu umów zawartych przez Radę Nadzorczą z Zarządem Spółki oraz przez Zarząd Spółki z pracownikami Spółki lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których spółka posiada 100% akcji. W związku z powyższym umową z dnia 31 października 2000 r. Spółka zobowiązała się, że subemitent usługowy ("B" S.A. w B.) sprzeda K.J. - członkowi Zarządu, 2000 akcji serii D Spółki po cenie równej cenie nominalnej wynoszącej 1 zł za akcję, pod warunkiem dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego, W celu nabycia przedmiotowych akcji Członek Zarządu miał złożyć zamówienie na akcje u subemitenta usługowego w terminach określonych umową. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd decyzją z dnia [...] wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu [...] akcji zwykłych na okaziciela serii D Spółki o wartości nominalnej 1 zł każda. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji. Zdaniem skarżących organ odwoławczy zmieniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sytuacji gdy postanowienia tego nie podjęto z rażącym naruszeniem prawa, dopuścił się naruszenia powołanego powyżej przepisu. Zdaniem skarżących tylko rażące naruszenie prawa upoważnia do zmiany albo uchylenia interpretacji, a więc gdy zachodzi oczywista sprzeczność między przepisami prawa a rozstrzygnięciem. Skład orzekający w sprawie nie podzielił tego zarzutu strony skarżącej. Zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 (jak w niniejszej sprawie), z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo (...). Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa przy podejmowaniu postanowienia w sprawie interpretacji organ odwoławczy jest zobowiązany z urzędu zmienić albo uchylić to postanowienie. I taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż jak zostanie to wykazane w dalszej części uzasadnienia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stało w rażącej sprzeczności z normą prawną ustanowioną w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, po 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.d.f. Odnośnie użytego przez ustawodawcę zwrotu "rażąco narusza prawo" Sąd uznał, że pojęcie to należy rozumieć nie tylko jako rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, ale mimo literalnej treści art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji, jako wszelkie naruszenie prawa dające podstawę do podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu wadliwej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy. Trzeba bowiem pamiętać, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów Kontroli Skarbowej właściwych dla wnioskodawcy do czasu jej zmiany albo uchylenia (art. 14b § 2 Ordynacji). Ograniczenie możliwości wzruszenia interpretacji jedynie do przypadków, gdy naruszenie to ma rażący charakter, doprowadziłoby w praktyce do patologicznej sytuacji pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego aktu i możliwości czerpania z tego faktu bezprawnych korzyści przez podatnika (por. wyrok WSA I SA/Gd 688/06). Tak więc - wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej - wszelkie naruszenie prawa nie pozwalające na pozostawienie interpretacji w obiegu prawnym, a nie tylko rażące, daje organowi odwoławczemu prawo do działania w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji. Treść przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.p.d.f., regulującego kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia z tego podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zbywanych po tej dacie, nie budzi - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Uzasadniając powyższe stwierdzenie należy wskazać, że zgodnie z tą regulacją prawną (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego) ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), dalej zwanej P.p.o.p.w. Z kolei art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) stanowi, że przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W świetle przytoczonych powyżej przepisów dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli papiery te zostały wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.) i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Niewątpliwym jest, że akcje nabyte przez skarżącego K.J. zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący faktu tego nie negują. Stosownie do art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadków, z których żaden nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Podkreślić należy, że propozycja nabycia akcji serii D Spółki została rozpowszechniona przy wykorzystaniu środków masowego przekazu (w prasie). Zdaniem tutejszego Sądu także występowanie prospektu emisyjnego determinuje stwierdzenie, że w niniejszej sprawie miał miejsce publiczny obrót papierami wartościowymi (art. 68 P.p.o.p.w.). Kwestią sporną pozostaje natomiast rozstrzygnięcie, czy nabycie przez skarżącego akcji serii D Spółki nastąpiło w drodze publicznej oferty, bowiem pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi". W pierwszej kolejności zasadnym jest przesądzenie przez skład rozstrzygający niniejszą sprawę kwestii prawidłowości zastosowania wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "publiczna oferta". Ponieważ przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych stów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Mając powyższe na względzie uznać trzeba, że pojęcie "publicznej oferty" nie odpowiada znaczeniowo pojęciu "publicznego obrotu papierami wartościowymi", który został na gruncie P.p.o.p.w. zdefiniowany. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy przyjąć trzeba, że celowo wyodrębnił on i dokonał rozróżnienia obu ww. pojęć. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Wskazówki na temat interpretacji teksu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), z uzasadnienia której wynika, że: - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; - w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego; - dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. Odnosząc przedstawione powyżej wskazówki do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publiczna oferta" i nie jest ono tożsame z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi", to trzeba odwołać się do języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienia ww. pojęcia. O prawidłowości zastosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 259/2004 (LexPolonica nr 403578), stwierdzając, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w u.p.d.o.f. oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W innych swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że treść omawianego pojęcia ("oferta publiczna") wskazuje na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2688/04, LEX nr 239007; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, LEX nr 189767). Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i P.p.o.p.w. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3295/02, LEX nr 147108). Należy zatem przyjąć, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, zaś dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o uznaniu, że ich nabycie nastąpiło w drodze publicznej oferty (por. ww. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, LEX nr 189767). Podsumowując dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie należy wskazać, że w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r. zapadłym w składzie siedmiu sędziów zaprezentowano pogląd, iż podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyni oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodzi o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (sygn. akt II FPS 6/07, niepubl.). W niniejszej sprawie propozycja nabycia akcji serii D złożona przez Spółkę w uchwale nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. wybranych pracowników Spółki i pracowników niektórych podmiotów zależnych (w tzw. transzy pracowniczej) oraz członków zarządu Spółki (w tzw. transzy menadżerskiej) - określonych w punkcie 2.4. prospektu emisyjnego i punkcie d) ww. uchwały nr [...]. A zatem nie miała ona charakteru publicznego, nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z punktem 2.9.2 prospektu emisyjnego zatytułowanym "Zasady zbywania Osobom Uprawnionym Akcji objętych przez Subemitenta Usługowego" akcje objęte przez subemitenta usługowego były zbywane w drodze składania zamówień przez osoby uprawnione, po cenie równej wartości nominalnej akcji. Z powyższego wynika, że nabywcy akcji serii D nie mieli żadnego wpływu na treść i kształt umów zawartych ze Spółką. Zatem do zawarcia ww. umowy nie doszło w drodze rokowań (czyli stosownie do art. 72 § 1 k.c.), tylko w drodze przyjęcia oferty (na którą składała się częściowo uchwała nr [...] z dnia [...], częściowo uchwała nr [...] z dnia [...] i częściowo umowa ze Spółką z dnia 31 października 2000 r.). Podkreślić również należy, że choć co do zasady sam prospekt emisyjny nie jest ofertą w rozumieniu przepisów k.c., tylko zbiorem informacji o emitencie papierów wartościowych ubiegającym się o ich wprowadzenie do publicznego obrotu, to w niektórych sytuacjach informacje zawarte w prospekcie mogą stanowić część warunków oferty. Wypowiadając się w tej kwestii Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli warunki nabycia akcji zamieszczone zostały nie w odrębnym dokumencie nazywanym ofertą, ale w prospekcie emisyjnym, to także stanowią element oferty (art. 66 § 2 k.c.). W razie jej przyjęcia bez zastrzeżeń przez drugą stronę wchodzą w skład treści umowy (por. postanowienie z dnia 8 września 1995 r. sygn. akt III CZP 102/95, OSNC 1995/12/182). Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że zarzut błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. jest niezasadny i stanowi polemikę z ustaleniami orzekających w sprawie organów podatkowych, które Sąd ocenił jako trafne i prawidłowe. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał - podzielając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - że od dochodu z tytułu sprzedaży akcji serii D Spółki należało uiścić podatek dochodowy zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazującą, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, oprócz wyjątków wskazanych w ustawie. W konsekwencji twierdzenie strony skarżącej, iż dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.p.d.f., albowiem nabyte zostały w ofercie publicznej, uznać należało za nieuprawnione. W tych okolicznościach za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy swoim działaniem nie naruszył zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organ ten podjął zaskarżoną decyzję zgodnie z dyspozycją art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Tym samym nie naruszył bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz zasady racjonalnego ustawodawcy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. DSz