I SA/Gd 48/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 43,40 zł (czterdzieści trzy 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 48/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001 r., określił "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. za miesiąc marzec 2000 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - zaległość podatkową w wysokości [...] zł; - wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 3 pkt l oraz art. 19 ust 3 lit. b) cytowanej ustawy uznał, że podatnik składając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r. w dniu 25 lipca 2000 r. nie miał prawa do zwiększenia podatku naliczonego zawartego w fakturach: faktura VAT Nr [...] z dnia 10 grudnia 2000 r. wystawiona przez "C" s.c. T.H. L., NIP: [...], [...] na rzecz Spółki "A" na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł oraz faktura nr z dnia 14 lutego 2000 r. wystawiona przez "B" S.A., NIP: [...], [...] z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, albowiem stosownie do powyższych przepisów w przypadku uchybienia terminom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny, podatnik traci prawo do odliczenia tego podatku. Od powyższej decyzji firma "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia 4 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało zawarte w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Od l stycznia 2000 r. obowiązuje przepis art. 19 ust. 3b, który wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego po terminie o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca ściśle określił przedział czasowy, w którym można dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sprawie niniejszej Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, po upływie tego dwumiesięcznego terminu, naruszając wyżej cytowane przepisy. Spółka "A" w dniu 25 lipca 2000 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. W stosunku do deklaracji pierwotnej, w deklaracji tej dokonano zwiększenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł wynikającą z przedmiotowych faktur. Jednakże w kontekście w/wym. uregulowań prawnych, nieujęcie w pierwotnej deklaracji za miesiąc marzec 2000 r. tych faktur spowodowało, że Spółka straciła prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Zrealizowanie tego prawa przez podatnika w miesiącu lipcu 2000 r., poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc marzec 2000 r. jest prawnie niedopuszczalne. Spółka nie skorzystała w ustawowym dwumiesięcznym terminie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT obowiązujące od l stycznia 2000 r. straciła prawo odliczenia podatku naliczonego. Treść cytowanych przepisów wyraźnie wskazuje, kiedy podatnik traci prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje poprzez złożenie deklaracji w terminie przewidzianym w art. 26 ustawy o VAT. Termin do złożenia deklaracji wyznacza granicę czasową realizacji podstawowego prawa podatnika wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy. Zatem złożenie deklaracji po upływie terminu do jej złożenia za miesiąc następujący po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę jest równoznaczne z utratą prawa do rozliczenia podatku po tym terminie. Dodatkowo organ wskazał, iż powoływany przez Spółkę w odwołaniu wyrok NSA z dnia 25 marca 1997 r. sygn. akt III S.A. 1852/97 dotyczył stanu prawnego przed l stycznia 2000r., zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nadto organ wskazał, iż pismo Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 8 sierpnia 2001r., powołane przez Spółkę, również pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, gdyż dotyczy ono terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w § 42 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Organ odwoławczy wskazał, że faktura nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. wystawiona przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, którą podatnik ujął w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. zwiększając podatek naliczony, została wystawiona w okresie pomiędzy terminem płatności a 30 dniem przed tym terminem, zatem podatek naliczony należało odliczyć na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT tj. w miesiącu faktycznego otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, jednakże nie naruszając warunku, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy. Dodatkowo podkreślił, że Spółka otrzymała przedmiotowe faktury odpowiednio w miesiącu grudniu 1999 r. i lutym 2000 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka "A" zaskarżyła je Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Spółka wniosła o wstrzymanie wykonalności decyzji podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez dowolną interpretację art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W treści skargi strona w przeważającej części powtarza zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności: podniosła, że decyzja wydana przez Izbę Skarbową nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy i z tego względu zasługuje na uchylenie. Podkreśliła, iż w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym terminu, w którym podatnik może odliczyć VAT naliczony, nie wyznacza data złożenia deklaracji za dany miesiąc lecz okres rozliczeniowy czyli miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo miesiąc następny po miesiącu jej otrzymania. Tylko w rozliczeniu za jeden z tych dwóch miesięcy podatnik może odliczyć naliczony VAT; pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu deklaracji za inny miesiąc zostanie uznane za zawyżenie kwoty VAT naliczonego. Strona skarżąca wskazuje, że czym innym jest okres rozliczeniowy, w którym podatnik realizuje swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zupełnie czymś innym jest termin złożenia deklaracji VAT-7 za ten okres. Okresami rozliczeniowymi w podatku od towarów i usług są odrębnie rozliczane okresy miesięczne. Zdaniem skarżącej rozwiązanie zawarte w art. 19 ust. 3b ustawy odwołuje się właśnie do okresu rozliczeniowego, nie zaś do terminów określonych w art. 10 ust. l i art. 26 ustawy. Ustawodawca w art. 19 ust. 3b wprowadza rygor polegający na tym, że jeżeli podatnik obniży kwotę podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w ust. 3 (w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym), to wówczas traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, strona podnosi w skardze, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługującego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, nie wiąże się ze złożeniem tego rozliczenia w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasad określonych w przepisach art. 120-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że pomimo, iż faktura nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. wystawiona przez "B" S.A. w W. dotyczy usług telekomunikacyjnych, to w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu decyzji brak odniesienia do przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zdaniem strony, w świetle wyjaśnień zawartych w piśmie Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2001 r. nr [...], dokonane odliczenie z faktury za usługi telekomunikacyjne w miesiącu wpływu faktury do Firmy podatnika (luty 2000 r.) okazałoby się prawidłowe, ale zupełnie odmienne od stanowiska prezentowanego przez Urząd Skarbowy (otrzymanie faktury w rozumieniu § 42 ust. 4 cytowanego rozporządzenia - a więc miesiąc marzec 2000 r.). Przepis art. 19 ust. 3b ustawy nie zakazuje dokonywania korekt deklaracji VAT-7, podkreśla jedynie zasadę korygowania deklaracji podatkowych za właściwe miesiące. Zatem strona uważa interpretację art. 19 ust. 3b ustawy przez organ podatkowy za kontrowersyjną, z uwagi na ograniczenie prawa do dokonywania korekt deklaracji na korzyść podatnika, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołuje się na interpretację zaprezentowaną przez Janusza Zubrzyckiego w "Leksykonie VAT 2001", Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2001, str. 509 i nast. Ponadto strona powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.03.1997r. sygn. akt III S.A. 1852/95, w którym stwierdzono, iż naruszenie terminu obniżenia podatku należnego nie powoduje utraty tego uprawnienia, a jedynym warunkiem musi być rozliczenie podatku za odpowiednie miesiące, w których podatnik otrzymał faktury lub dokumenty celne. Skarżąca stwierdza, że z argumentacji przedstawionej przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wynika kolizja norm prawnych, a mianowicie § 42 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) z przepisami art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej zaprezentowany w decyzji wywód dotyczący terminu odliczenia w świetle § 42 ust. 4 w/w rozporządzenia - wcale nie jest oczywisty. Natomiast wszelkie negatywne skutki stanowienia prawa podatkowego przerzucane są na podatnika, co jest sprzeczne z wyrokami Naczelnych Sądów Administracyjnych - potwierdza to chociażby wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. sygn. akt 8092/98. W przekonaniu skarżącej, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, powinien w art. 19 ust. 3b ustawy napisać o przekroczeniu lub niedotrzymaniu terminów określonych w art. 10 ust. l oraz w art. 26 ust. l cytowanej ustawy. Skarżąca wskazuje, że wątpliwości co do znaczenia tekstu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącej nie uchybiła ona obowiązującym przepisom, a odliczenie dokonane w korekcie deklaracji za miesiąc marzec 2000 r. jest prawidłowe. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. l i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt l cyt. ustawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z którym, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe ("nie wcześniej jak w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny"). Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. l i art. 26 tej ustawy, a do terminu (okresu) rozliczenia. Uchybienie terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma on natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest jego autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2086/01 (niepubl.) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art.79 § 2a w zw. z art.79 § 2 pkt l b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami, trzeba zauważyć, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00 - Monitor Podatkowy 2002 Nr 5, str. 47). Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. l, ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 79 § 2 pkt l b i § 2a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § l pkt l lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). MK