I SA/Gd 48/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 48/05 U z a s a d n i e n i e Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w dniach 12 grudnia 2003 r., 16 grudnia 2003., 27 lutego 2004 r., i 15 czerwca 2004 r., w "A" Spółce z o. o. kontrolę, której zakres obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w złożonej w dniu 25 kwietnia 2003 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r., wykazał: podatek należny w wysokości: 138.467,- zł; podatek naliczony w wysokości: 673.296,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 534.829,- zł. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy I instancji w trybie art. 288a ordynacji poddał badaniu dokumenty celne, na podstawie których - skarżący dokonywał importu towarów handlowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w marcu 2003 r., skarżący obniżył podatek należny między innymi o podatek naliczony wynikający z dwóch dokumentów celnych SAD nr [...] z dnia 28 marca 2003 r., - wartość netto: 501.926,56 zł; VAT w wysokości: 110.423,80 zł oraz nr [...] z dnia 28 marca 2003 r., - wartość netto: 398.532,78 zł; VAT w wysokości: 60.422,90 zł. Obydwa wyżej wymienione dokumenty celne SAD karta 8 skarżący otrzymał w dniu 01 kwietnia 2003 r. Świadczy o tym data 01 kwietnia 2003 r., umieszczona na obu dokumentach wraz z podpisem reprezentującego "A" Spółkę z o. o. E.W., na karcie 8 (druk 0113) IDA SAD przywóz/import w polu 54, w którym potwierdza się odbiór dokumentu celnego. W świetle powyższych okoliczności faktycznych organ I instancji, w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. dokumentów celnych SAD w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest w ustawie ściśle określona i może nastąpić tylko w granicach czasowych zakreślonych przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1. Naruszenie przez Skarżącego powołanego przepisu i wykazanie w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r., podatku naliczonego z tych dwóch dokumentów spowodowało więc w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w marcu 2003 r., o kwotę 170.846,70 zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił że również, jeden z kontrahentów "A" Spółki z o. o. - B Spółka z o. o. - dokonał w marcu 2003 r., m. in. zapłaty całości należności udokumentowanej wystawioną przez "A" Spółkę z o. o. fakturą VAT nr [...] z 01 kwietnia 2003 r., opiewającą na wartość brutto: 32.948,47 zł. Tym samym organ podatkowy I instancji stwierdził, że w dniu 28 marca 2003 r. Spółka otrzymała całość należności na poczet faktury VAT [...] tytułem zapłaty za towar. W związku z powyższym powołując się na treść art. 6 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym: "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty", Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona zaniżyła kwotę podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2003 r., o kwotę i podatku należnego z faktury VAT nr [...], za którą kontrahent w całości zapłacił w dniu 28 marca 2003 r., tj. o kwotę 2.156,- zł. Wartość sprzedaży ani podatek należny z tej faktury nie zostały bowiem wykazane w rejestrze sprzedaży VAT dotyczącym miesiąca marca 2003 r.; ani rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres. W ocenie organu I instancji wpłata od nabywcy dokonana w dniu 28 marca 2003 r., i zaliczona na poczet spłaty całości należności udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT z dnia 01 kwietnia 2003 r., spowodowała natomiast po stronie "A" Spółki z o. o., powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia tej zapłaty od kontrahenta. Tym samym strona zobligowana była do ujęcia należności wraz z podatkiem należnym z przedmiotowej faktury VAT w deklaracji złożonej za marzec 2003 r., i wykazania niższej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec stwierdzenia, że strona w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r., wykazała zawyżoną kwotę podatku naliczonego oraz zaniżoną kwotę podatku należnego, a tym samym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej od należnej, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 6 ust. 8, 10 ust. 2, 15 ust. 1, 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określił tę nadwyżkę w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 361.826,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.900,- zł. Decyzja została odebrana w dniu 23 sierpnia 2004 r. "A" Spółka z o. o., pismem z dnia 01 września 2004 r., złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - nie ustosunkowanie się kontrolerów Urzędu Skarbowego do złożonych przez Spółkę w dniu 15 sierpnia 2004 r., wyjaśnień do protokołu kontroli w zakresie ustaleń dotyczących "zaliczek" otrzymanych od B Sp. z o. o., i oparcie się w związku z tym na błędnych ustaleniach protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2004 r.; - nie ustosunkowanie się przez organ I instancji do korekty deklaracji złożonej przez Spółkę za miesiąc kwiecień 2003 r., będącej wynikiem nie uznania dwóch dokumentów celnych SAD, które winny zostać przeniesione jako podatek naliczony do miesiąca kwietnia 2003 r.; - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 51.900,- zł w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993 r., podczas gdy ustawa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W jego wyniku ustalono datę wydania towaru na rzecz kontrahenta spółki - B Sp. z o. o., - na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 01 kwietnia 2003 r., z której - w ocenie organu I instancji - podatek powinien zostać już w deklaracji za marzec 2003 r., w związku z zapłatą całości należności przez kontrahenta. Z poczynionych ustaleń wynikało, że towar wydany został odbiorcy w dniu 26 marca 2003 r., czyli na dwa dni przed otrzymaniem zapłaty przez "A" Spółkę z o. o. Pozwoliło to na wyjaśnienie, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował w tym zakresie normę art. 6 ust. 8 ustawy i stąd decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej obowiązku ujęcia podatku należnego w kwocie 2.156,- zł z faktury VAT nr [...] z 01 kwietnia 2003 r., w rozliczeniu za marzec 2003 r., powinna ulec uchyleniu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - uchylenie na kwotę 2.156,- zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - uchylenie na kwotę 646,- zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W rezultacie rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., przedstawiało się następująco: - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 363.982,- zł; - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 51.254,- zł. Decyzja została odebrana w dniu 18 listopada 2004 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2004 r., strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji. Przedmiotowej decyzji strona zarzuca brak podstaw prawnych, co uzasadnia następująco: 1) Dyrektor Izby Skarbowej, tak samo jak organ I instancji stwierdzając przedwczesność obniżenia przez "A" Spółkę z o. o., podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu marcu 2003 r., oparł się o art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem zdaniem skarżącego wymieniony przepis nie może stanowić podstawy dla sankcji, jakie zostały nałożone na skarżącego przez organy podatkowe, bowiem wyrokiem z dnia 25 października 2004 r., w sprawie o sygnaturze akt: SK 33/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 19 ust 3b w/w ustawy o podatku VAT "w zakresie, w jakim pozbawia prawa obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; 2) Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., zaś nowa ustawa o VAT nie zawiera przepisów przejściowych, które pozwalałyby na stosowanie starej ustawy po jej uchyleniu ani upoważnienia do stosowania nowej ustawy za okresy sprzed 1 maja 2004 r. W trakcie postępowania przed Sądem strona doprecyzowała skargę wskazując, iż kwestionuje decyzję wyłącznie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w trybie art. 54 ust. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., w sprawie I FSK 544/05 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A ponadto - obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Cytowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi kontynuację tez także innych sądów administracyjnych jak choćby w sprawie I FSK 959/05 czy I SA/BK 279/05. Wobec przedstawionych rozważań zauważyć trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, strony uznają że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt l PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78., podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby zatem złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa. Reasumując - wyrok wydany w niniejszej sprawie stanowi odzwierciedlenie poglądu wyrażonego w cytowanych wyrokach sądów administracyjnych. Zatem popierany przez stronę przed Sądem wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dobrowolnego zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Mając na uwadze obowiązki Sądu wynikające z art. 134 ustawy p. p. s. a., uznać należy, że decyzja w pozostałej części także nie narusza prawa. Należy podkreślić, że przywołując w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., o sygn. SK 33/03, skarżący pominął bardzo istotny fragment jego sentencji. Zgodnie bowiem z pełnym jej brzmieniem: "Art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., w zakresie, w jakim pozbawia prawa do prawa obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jak wynika z powyższego wyrok ten dotyczy brzmienia art. 19 ust. 3b sprzed 26 marca 2002 r., podczas gdy podstawą dla wydania decyzji organów podatkowych I i II instancji była ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli prawa i obowiązki skarżącego poddane były ocenie zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w marcu 2003 r. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że treść art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uległa z dniem 26 marca 2002 r., znaczącej zmianie, bowiem przed tą datą przepis ten posiadał brzmienie: "W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a", zaś w okresie, za który poddawane były ocenie prawa i obowiązki skarżącego w niniejszej sprawie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3 d, 3e i 3g, może obniżyć kwotą podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Co jednak ważniejsze należy w tym miejscu podkreślić, że w sentencji wyroku mowa jest wyraźnie o niezgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej artykułu 19 ust. 3b ustawy o VAT z 1993 r., podczas gdy w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji mowa jest o art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy, zaś ww. art. 19 ust. 3b nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia sprawy i nie miał w niej zastosowania. Unormowanie z art. 19 ust. 3b dotyczy innej kwestii niż ta, która była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym, bowiem dotyczy on kwestii możliwości (bądź jej braku w zakwestionowanym brzmieniu przepisu sprzed 26 marca 2002 r.), późniejszego, tj. dokonywanego w drodze korekty deklaracji za właściwy miesiąc, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy takiego obniżenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż ten, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Przywołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył więc przepisu prawnego normującego inne zagadnienie niż to, które stanowiło podstawę faktyczną dla wydania decyzji, czyli przepisu prawnego o innej treści. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p. p. s. a.). DSz