I SA/Gd 486/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Irena Wesołowska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku obowiązku podatkowego i rozstrzygnięcia o zwrocie nadpłaty oddala skargę. I SA/Gd 486/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2002 r., którą po wznowieniu postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji uchylił decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. w części dotyczącej oznaczenia strony i w tym zakresie orzekł, że stroną i jednocześnie adresatem decyzji jest: - "A" S.A. ul. [...], K., - "B" spółka cywilna w osobach byłych wspólników: D. J. zam. ul. [...], G. oraz B. W. zam. ul. [...], G. - w pozostałej części rozstrzygnięcie pozostaje bez zmian. Powyższa decyzja została oparta o następujący stan faktyczny sprawy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 grudnia 1993r. uwzględnił wniosek s.c. "B" z dnia 15 lutego 1991 r. i stwierdził nie istnienie obowiązku podatkowego w podatku obrotowym z tytułu importu objętym zgłoszeniem celnym z dnia 27 stycznia 1991r. orzekając nadpłatę tego podatku. Jednocześnie zarachował stwierdzoną nadpłatę na zaległość podatkową w podatku obrotowym. "A" pismem z dnia 14 sierpnia 1996 r. wniosło o wznowienie postępowania, zakończonego wymienioną wyżej decyzją Urzędu Skarbowego z uwagi na pozbawienie prawa do udziału w postępowaniu oraz nie zawiadomienie o podjętym rozstrzygnięciu. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 kwietnia 1997 r. odmówił wznowienia postępowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 1999 r. Sygn. akt I SA/Gd 1478/97 stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do odmowy wznowienia postępowania. Cała bowiem konstrukcja wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną oparta jest na regule, iż samo wznowienie jest obligatoryjne, jeśli zaistniała którakolwiek z podstaw z art. 145 § 1 Kpa, podanie nie jest spóźnione i wnoszącemu podanie przysługuje przymiot strony. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że na tym etapie postępowania nie jest władny do rozpatrzenia merytorycznych zarzutów skargi, nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w rozstrzygnięciu wniosku skarżącego o zwrot nienależnie uiszczonego podatku. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 13 lipca 1999 r. wznowiła postępowanie zakończone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. i odmówiła uchylenia i zmiany wyżej wymienionej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 22 stycznia 2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 6 marca 2002r. postanowiła wznowić na wniosek "A" S.A. postępowanie zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. oraz działając na podstawie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej wyznaczyła Drugi Urząd Skarbowy jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Drugi Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. uchylił decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. w części dotyczącej oznaczenia strony i w tym zakresie orzekł, że stroną i jednocześnie adresatem przedmiotowej decyzji są: "A" S.A. oraz "B" s.c. w osobach byłych wspólników tj. D. J. i B. W. Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego "A" S.A. wniosła odwołanie, w którym żąda uchylenia decyzji w części dotyczącej sformułowania "w pozostałej części rozstrzygnięcie pozostaje bez zmian" i orzeczenie obowiązku zwrotu kwoty 116.982,40 zł z należnymi odsetkami na rzecz odwołującej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne i niekwestionowane w sprawie jest, że zgłoszeniem celnym z dnia 27 stycznia 1991 r. spółka cywilna "B" dokonała importu towarów. Zgłoszenia celnego w imieniu Spółki dokonało "A" pokrywając z ww. zgłoszenia celnego należności celne i podatkowe. Poza sporem pozostaje, że spółka cywilna będąca inną jednostką organizacyjną nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.03.1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy (Dz. U. Nr 20 poz. 122 z późn. zm.). Zatem niesporne jest, że naliczony przez Urząd Celny w dniu 27.01.1991r. podatek w kwocie l.168.824.000,- zł (wartość sprzed denominacji) był podatkiem od importera nienależnym. Wobec powyższego na koncie podatnika - importera powstała nadpłata. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27.12.1993r. wydaną dla spółki cywilnej "B" z S. stwierdził brak obowiązku podatkowego w podatku obrotowym od sprowadzonego towaru i zaliczył pobrany przez Urząd Celny w S. podatek na zaległość podatkową "B" s. c. w podatku obrotowym z tytułu opodatkowania sprzedaży paliw sprowadzonych z zagranicy. Jednocześnie w przedmiotowej decyzji rozstrzygnął odmownie w przedmiocie żądanie "A" o zwrot zapłaconej w imieniu s. c. "B" kwoty podatku obrotowego granicznego. U podstaw przyznania skarżącej spółce statusu strony legło uznanie szczególnej sytuacji procesowej "A" i subiektywnego rozumienia pojęcia "strony", do którego przychylił się wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. NSA. "A" będąc zatem stroną w postępowaniu o zwrot podatku ma ustawowe prawo brania udziału w prowadzonym postępowaniu oraz otrzymania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej, od której służy odwołanie do organu drugiej instancji oraz dalsze prawo weryfikacji przez NSA. Izba Skarbowa podnosi, że nie jest kwestionowany fakt nieistnienia po stronie "B" s. c. obowiązku podatkowego w podatku obrotowym z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 stycznia 1991 r. Nie jest również sporna okoliczność, że powyższego zgłoszenia celnego w imieniu s. c. "B" dokonał "A", który pokrył wynikające z tego zgłoszenia należności celne i podatkowe. Nie jest kwestionowane wobec powyższego, że w dniu wpłaty nienależnej kwoty powstała nadpłata. Nadpłata ta powstała na koncie podatnika - importera, którym w przedmiotowej sprawie była s. c. "B". Stosownie bowiem do przepisu art. l ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43 poz. 191 z późn. zm.) obowiązek podatkowy obciąża importera towarów. Argument odwołania, że organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż "A" jest podatnikiem i skoro w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie posiadał zaległości podatkowej to należało orzec zwrot na jego rzecz wpłaconej kwoty nie zasługuje na uwzględnienie. "A" nie było podatnikiem podatku obrotowego granicznego od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 stycznia 1991 r. Powyższe potwierdziła strona w piśmie z dnia 04.03.1996r. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnikiem jest osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Natomiast w pojęciu obowiązku podatkowego mieści się obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego na rzecz państwa związanego z zaistnieniem określonego stanu faktycznego. Zwrotu nadpłaty organ podatkowy dokonuje na rzecz podatnika. Wynika to z treści art. 29 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.), a od 1998 r. z art. 75 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Powołane przepisy dotyczą wyłącznie podatków nadpłaconych i nienależnie uiszczonych przez podatnika. Wskazuje na to przewidziany w tych przepisach sposób postępowania organu podatkowego, który ma obowiązek z urzędu zaliczyć kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a tylko w razie braku takich zobowiązań zwrócić te kwoty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Taki tryb postępowania nie może być zastosowany do osoby nie będącej podatnikiem. A jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie "A" nie występuje jako podatnik podatku obrotowego granicznego od importu towarów. Fakt zapłaty należności celnych i podatkowych przez "A" wynikających ze zgłoszenia celnego z dnia 27 stycznia 1991 r. nie oznacza, że stało się ono podatnikiem-importerem, którego obciąża obowiązek podatkowy. Okoliczność, że na s.c. "B" nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu importu paliw w dniu 27 stycznia 1991 r., a "A" nie był importerem, to wbrew twierdzeniu Strony nie oznacza, iż brak jest podmiotu wobec którego należałoby egzekwować obowiązek podatkowy z tytułu importu paliw. W ocenie Izby Skarbowej powyższe jedynie wskazuje, że po stronie importera - podatnika, którym w sprawie jest "B" wystąpiła nadpłata, którą urząd skarbowy miał obowiązek zarachować na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Dopiero w sytuacji ich braku urząd dokonuje zwrotu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego zarzut odwołania, że nie wyjaśniono za jaki podatek w imieniu "B" zapłaty miało dokonać "A" nie znajduje potwierdzenia. Żaden przepis prawa nie zabrania uiszczenia podatku przez inną osobę niż podatnik, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie z tytułu którego następuje zapłata. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Zobowiązanie to nie jest zobowiązaniem podatkowym tylko cywilnoprawnym. Dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony takiej umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Podatek zapłacony przez "A’ w imieniu "B" nie jest świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej. Jest natomiast wykonaniem świadczenia z tytułu zobowiązania wynikającego z umowy między stronami. Zarzut odwołania nie zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności, że środki pieniężne pobrane przez płatnika Urząd Celny w S. od "A" stanowiły własność tego Przedsiębiorstwa wobec nie kwestionowania powyższej okoliczności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniem. Organ podatkowy nie kwestionował i nie kwestionuje faktu, że należności celne i podatkowe wynikające ze zgłoszenia celnego z dnia 27 stycznia 1991 r. pokryte zostały przez "A". Jednocześnie Izba Skarbowa zauważa, że skoro jak twierdzi Strona ze zleceń spedycyjnych wynika zakres czynności spedytora, to dziwi fakt, że "A" wyłożył" za "B" własne środki pieniężne skoro z tych zleceń spedycyjnych jak twierdzi Strona nie wynikał taki obowiązek. Fakt natomiast wskazania przez "B" , że jest zwolniony z podatku od importu towarów, a zatem "A" ma wystąpić do Urzędu Celnego w S. o zwrot nadpłaconego podatku obrotowego nie oznacza prawidłowości działania "A" słuszności wskazanego sposobu działania przez "A". Jako niesłuszny Izba Skarbowa uznała zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdzając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji jedynie wskazał, że podatek zapłacony przez "A" w imieniu i na rzecz "B" jest wykonaniem świadczenia z tytułu zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pomiędzy stronami. Jak wskazano powyżej zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Takie zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za podatnika - importera nie uprawnia strony umowy ("A") do żądania zwrotu zapłaconego podatku. "A" należności celne i podatkowe z tytułu importu paliw zapłacił dobrowolnie, nie będąc do tego zobowiązanym przepisami prawa, ani decyzjami organów podatkowych. Stąd zasadnie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wzajemne roszczenia pomiędzy podatnikiem a każdą osobą trzecią dokonującą zapłaty nienależnego podatku za podatnika w zakresie ich zwrotu przechodzą na grunt prawa cywilnego. Argument odwołania o nie wyjaśnieniu czy faktycznie istnieje umowa pomiędzy "A" i "B" w ocenie Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Strona już w 1991 r. wskazywała, że należności z tytułu podatku obrotowego zostały uregulowane przez przedsiębiorstwo w imieniu "B". Także w piśmie z dnia 26.03.1992r. dotyczącym podatku obrotowego od dostaw dla firmy "B", strona wskazała, że jako spedytor działający w imieniu firmy "B" w zakresie załatwiania formalności celnych zobowiązana była do wykonania decyzji Urzędu Celnego i uregulowania zobowiązań. Również w skardze z dnia 09.11.1995 r. złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku sam skarżący wskazał, że działając jako pełnomocnik firmy "B" był zobowiązany do dokonania zgłoszenia towaru do odprawy celnej oraz uregulowania należności celnych z tego tytułu. Wskazane powyżej składane przez samą Stronę wyjaśnienia w przedmiocie łączącej ją z "B" umowy potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, że "A" dokonał wpłaty podatku obrotowego, która wynikała ze zlecenia w granicach umowy stron. Skoro w toku postępowania ze składanych pism i wyjaśnień samej Strony wynika charakter stosunków łączących ją z podatnikiem, a organ podatkowy nie kwestionował faktu umowy cywilno prawnej to przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia tej umowy nie było konieczne. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazuje, że okoliczność przyznania "A" statusu strony i uznania Przedsiębiorstwa za adresata decyzji nie jest równoznaczne z przyjęciem, że "A" jest podatnikiem uprawnionym do żądania zwrotu kwoty zarachowanej na poczet zaległości podatkowej. Na decyzję Izby Skarbowej "A" S.A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2003r. Decyzji tej skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie i utrwalenie decyzji administracyjnej godzącej w słuszny interes strony, 2. rażące naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej poprzez notoryczne uchylanie się od merytorycznego załatwienia sprawy, nie stosowanie się do rozstrzygnięć zawartych w wyrokach sądowych, dopuszczenie do uchybień procesowych, niedopełnienie obowiązków służbowych, nieznajomość prawa, elementarne błędy kompetencyjne oraz dopuszczenie by strona dochodziła swoich praw przed organami skarbowymi dwanaście lat, 3. rażące naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej przez zajmowanie biernej postawy wobec wszystkich okoliczności i niezmierzanie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, szczególnie do wyjaśnienia zakresu i charakteru stosunków łączących importera towaru spółkę "B" ze skarżącą, 4. rażące naruszenie art. 7 i art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ewidentny brak rozgraniczenia pomiędzy definicjami "podatnika" i "zobowiązania podatkowego", 5. niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19.12.1980r o zobowiązaniach podatkowych, 6. rażące naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach podatkowych , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. l91, art. 192, art. 199 Ordynacji podatkowej, 7. nie wyjaśnienie i uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia następujących zagadnień: - czy pobranie środków pieniężnych od "A" celem zapłaty nie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym-granicznym za "B" uprawnia organ podatkowy do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi "A" i zaliczenia ich na poczet innych zobowiązań podatkowych "B" skoro środki te od spółki tej nie pochodzą, czy wpłata nakazana przez Urząd Celny, dokonana przez "A" za "B" jak się następnie okazało bez podstawy prawnej gdyż "B" nie było zobowiązane do zapłaty podatku obrotowego-granicznego, stanowi nadpłatę dla "B", czy też jest to nienależne świadczenie przez "A", a skoro nie jest wymagane obowiązującymi przepisami prawa podatkowego czy winno zostać zwrócone "A" jako ninależnie świadczącemu, na jakiej podstawie prawno podatkowej "A" odpowiada za zaległości podatkowe wspólników spółki cywilnej "B". 8. nie wyjaśnienie i nie wskazanie jakie przepisy prawa Izba Skarbowa przyjęła za obowiązujące przy wydawaniu rozstrzygnięcia; czy oparła rozstrzygnięcie o przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych czy obowiązującą w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ustawę z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa pomimo obowiązku dokładnego wyjaśnienia żądania strony, wydając swoje rozstrzygnięcie usprawiedliwiła błędy i uchybienia Urzędu Skarbowego przyjmując, iż nie miały one ujemnego wpływu na orzeczenie. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Izba Skarbowa nie przeprowadziła postępowania dowodowego w sposób zupełny i wyczerpujący, odmówiła stronie przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów czym spowodowała naruszenie zasady prawdy obiektywnej . Izba Skarbowa przeprowadziła wyłącznie dowody, które są korzystne dla utrzymania dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie. Izba Skarbowa wbrew obowiązkowi działania z urzędu, przyjęła bierną postawę, powstrzymując się od przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które miałyby wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosunki prawnopodatkowe mają charakter indywidualny, a wynikające z nich prawa i obowiązki są niezbywalne. Z tych względów Izbie Skarbowej zarzucić należy, iż zupełnie pominęła badanie okoliczności jaki charakter miał fakt zapłaty przez "A" za "B" podatku obrotowego z tytułu importu paliw, tym bardziej, iż sama "B" nie była zobowiązana do płacenia takiego podatku. Myli się Izba Skarbowa twierdząc, że żaden przepis prawa nie zabrania uiszczenia podatku przez inną osobę niż podatnik, a zobowiązanie to może wynikać z umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnikiem jest jednostka gospodarki uspołecznionej, osoba fizyczna oraz nie będąca jednostką gospodarki uspołecznionej osoba prawna i inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. W tym miejscu, Izba Skarbowa w sposób błędny przeprowadziła rozważania w zakresie, który z podmiotów "A" czy wspólnicy spółki "B" jest podatnikiem w rozumieniu dyspozycji wskazanego przepisu. Z wykładni zacytowanego przepisu wynika bowiem, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest okoliczność, aby ciążył na niej obowiązek podatkowy w określonym podatku. Zatem rozwiązania należy szukać w przepisach ustalających obowiązek zapłaty podatku obrotowego z tytułu importu paliwa. Na podstawie ustawy o podatku obrotowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.03.1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzanych przez osoby fizyczne lub nadesłane tym osobom z zagranicy spółka cywilna jako inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku obrotowym z tytułu importu paliwa. Temu obowiązkowi nie podlegał również spedytor. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji żaden z podmiotów nie spełniał określonych w przepisach prawa warunków powstania obowiązku podatkowego, który prowadziłby do indywidualizacji obowiązku podatkowego w podatku obrotowym z tytułu importu paliwa. Zatem nawet wobec "B" nie zindywidualizował się obowiązek podatkowy w podatku obrotowym i spółka w istocie nie stała się podmiotem zobowiązania w podatku obrotowym. Z tych powodów Izbie Skarbowej zarzucić należy, iż istotę zagadnienia, który z podmiotów spełnia definicję podatnika, oraz który jest zobowiązany podatkowo w podatku obrotowym z tytułu importu paliwa wyjaśnia wybiórczo. Izba Skarbowa wprawdzie stwierdziła, że na "A" nigdy nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu importu paliwa jednocześnie przyznając, iż wobec "B" również nie ciążył obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, jednak w żadnym miejscu nie zdobyła się na analizę porównawczą sytuacji prawnej obu podmiotów biorącą pod rozwagę okoliczność, że nie powstało zobowiązanie podatkowe wobec żadnego ze wskazanych podmiotów. W konsekwencji to zdawkowe działanie Izby Skarbowej doprowadziło do nie wyjaśnienia na jakiej podstawie Urząd Skarbowy środki pieniężne "A" nienależnie przez niego wpłacone przyjął jako nadpłatę spółki "B". W tym miejscu podnieść należy, iż skarżący okoliczność tę usiłował dodatkowo dowieść dowodem z pisma spółki z dnia 31.01.1991r., w którym oświadczyła, iż jest zwolniona z podatku obrotowego, a o zwrot kwoty, którą wyłożył "A" winien zwrócić się do Urzędu Celnego. Brak podstaw do tego, by "B" mógł w drodze umowy zwolnić się w stosunku do Skarbu Państwa z ciążących na nim obowiązków jako podatnika i przenieść te obowiązki na "A". Tego typu umowa nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych "B" wobec Skarbu Państwa, jak również powodować zmian w istniejącym czy też mającym powstać stosunku podatkowym. W tym miejscu Izbie Skarbowej zarzucić należy, iż nawet nie przeprowadziła dowodu z tej umowy. Z treści zlecenia udzielonego przez spółkę "B" wynika, iż "A" był zobowiązany do dokonania czynności spedycyjnych związanych z obsługą na terenie Polski importowanej etyliny 98 i oleju napędowego. W ramach tych czynności "A" miał zapłacić cło za importowany towar. "A" uregulował zobowiązania podatkowe z tytułu importu paliw "B" bowiem Urząd Celny w S., jako płatnik podatku działając z pozycji władczej w zgłoszeniu celnym naliczył i pobrał podatek obrotowy. W tym miejscu należy podnieść, iż Izba Skarbowa nie powinna wyrażać zdziwienia, że "A" wyłożył należności za "B", a winna realizować obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa NSA obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika. Izba Skarbowa winna zgromadzone w sprawie fakty i dowody ocenić pod względem prawnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednak nie czyniła tego powołując się wybiórczo na wyrwane z kontekstu stwierdzenia skarżącego. Izbie Skarbowej zarzucić należy, iż nie wyjaśniła na jakiej podstawie wpłatę "A" zaliczyła jako nadpłatę spółki "B". Zdaniem Skarżącego nawet dobrowolna zapłata przez "A" do organu skarbowego za przyszłe zobowiązania podatkowe spółki "B" jest prawnie bezskuteczna i stanowi nienależnie wykonane świadczenie przez "A" tzw. nadpłatę, do której ma zastosowanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Przyjmując za poprawne stanowisko Izby Skarbowej, że "A" nie jest podatnikiem w tym postępowaniu to stwierdzić należy, iż wpłaty kwoty 116.982,40 zł "A" dokonał bez podstawy o charakterze prawno podatkowym. W konsekwencji Izbie Skarbowej dalej zarzucić należy, iż w ogóle nie dążyła do ustalenia jaki faktycznie ma charakter świadczenie "A" czy jest to świadczenie z zakresu prawa podatkowego czy też o charakterze cywilnoprawnym. Z tych powodów jeżeli pomiędzy "A" a Urzędem Skarbowym nie powstał stosunek prawny o charakterze podatkowym to Izba Skarbowa ani Urząd Skarbowy nie miały prawa do rozstrzygania o zwrocie należności z pozycji władczej w decyzji administracyjnej. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w sprawie III RN 69/98 w wyroku z dnia 22.10.1998 r. stwierdzając, że organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym OSNP 1999/13/412. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Spółka cywilna "B" D. J. i B. W. niespornie nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku obrotowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy – Dz. U. Nr 20, poz. 122 ze zm.). Dlatego pobrany przez urząd celny w/w podatek był nienależnym. Stąd nie nasuwa wątpliwości stron stanowisko Urzędu Skarbowego zawarte w decyzji z dnia 27 grudnia 1993 r. stwierdzające brak obowiązku spółki cywilnej w podatku obrotowym od sprowadzonego towaru. Spór sprowadzał się do oceny legalności w/w decyzji w części dotyczącej zadysponowania przez organ kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem strony skarżącej kwota ta nie powinna być zaliczona na zaległość podatkową spółki cywilnej, ale powinna być zwrócona skarżącej, jako podmiotowi który nienależnie wpłacił w/w kwotę. W ocenie WSA w Gdańsku żądanie takie nie znajdowało oparcia w prawie. Kluczowym argumentem był status prawnopodatkowy strony skarżącej wynikający z zapłaty przez nią nienależnego podatku obrotowego granicznego od importu, co uczyniła w przeświadczeniu, że ciąży on na importerze z którym stronę skarżącą łączyła umowa spedycji. Niesporne więc było – także dla strony skarżącej – że nie była ona podatnikiem tego podatku. Przepisy ar. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) a także obowiązującego od 1998 r. art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowią zaś, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podatnik, a nie podmiot który zapłacił podatek za podatnika. Orzecznictwo sądowe jest w tej mierze jednolite. W wyroku z dnia 13 maja 1992 r. III SA 204/92 (ONSA 1994/1/6) NSA stwierdził, że osoba, która nie jest podatnikiem podatku obrotowego, nie może w trybie art. 175 Kpa domagać się uznania nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym i zwrotu pobranej kwoty (podobnie NSA w wyrokach z dnia 17 marca 1998 I SA/Łd 1676/96 POP 2000/6/poz. 167, z dnia 27 października 1999 r. I SA/Łd 1361/97 – LEX nr 40919). Także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie nasuwa wątpliwości, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać określone zostały w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnik, płatnik oraz inkasent. Nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. III SA/Wa 330/04 – Mon. Podat. 2005/4/38) Sporne w orzecznictwie jest, czy brak legitymacji prawnej po stronie podmiotu żądającego stwierdzenia nadpłaty powinien skutkować umorzeniem postępowania (tak WSA w Warszawie w cyt. wyżej wyroku i NSA w cyt. wyroku z dnia 27 października 1999 r.), czy winien skutkować odmowę zwrotu nadpłaty (tak NSA w wyroku z dnia 17 lipca 1998 r. III SA 371/97 – LEX nr 34751). W niniejszym jednak przypadku wiążąca dla organów podatkowych i WSA w Gdańsku (art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) była ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 24 lutego 1999r. I SA/Gd 1478/97. W orzecznictwie NSA zdecydowanie przeważa pogląd, że osoba trzecia może zobowiązać się względem podatnika, że zapłaci za niego zobowiązanie podatkowe (obok przywołanych wyżej wyroków por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. III SA 948/96 – LEX nr 33513). Izba Skarbowa szeroko na str. 13 odpowiedzi na skargę przytoczyła okoliczności z których wynikało, że skarżąca zajmowała – wielokrotnie powtarzane – stanowisko odnośnie przeświadczenia o ciążącym na niej obowiązku opłaty podatku w imieniu importera, wynikającego z łączącej kontrahentów umowy spedycji. Na marginesie należy wskazać, że gdyby istniały argumenty na rzecz uznania, że skarżąca płaciła samoistnie nienależne świadczenie i domagała się zwrotu świadczenia, to izba skarbowa trafnie odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 170/2001 (Lex Polonica Maxima) w którym Sąd uznał, że sprawa taka nie mogłaby być rozpoznawana władczo w trybie postępowania administracyjnego. W ocenie WSA w Gdańsku przebieg postępowania podatkowego nie uzasadniał uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania jest podstawą do uchylenia decyzji, jedynie w sytuacji, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. W niniejszym przypadku wobec nie budzących wątpliwości sądu braku podstaw prawnych do żądania zwrotu spornej kwoty nienależnie uiszczonego podatku obrotowego granicznego, popełnione uchybienia nigdy nie mogły mieć wpływu na poprawność wydanej decyzji. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy. MK