I SA/Gd 486/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2007, za które zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2012r. (czerwiec-listopad 2007) oraz z upływem 31 grudnia 2013 r. (grudzień 2007). Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu wskutek wszczęcia w dniu 19 listopada 2012r. dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W toku tego postępowania A.R. przedstawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego. Treść postanowienia o przestawieniu zarzutów została podatnikowi ogłoszona w dniu 7 grudnia 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. poinformował A.R., że z dniem 19 listopada 2012 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2007 roku – pismo zostało doręczone w dniu 20.12.2012 r. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały podmioty: "A" M.O. i Spółka z o. o. "B" zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje zakupu od M.O. usług transportowych oraz remontowych miały miejsce. Wprawdzie wystawione zostały faktury, ale nie świadczy to o tym, że transakcje na nich wykazane zostały faktycznie zrealizowane. Oprócz tych faktur nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania wskazanych usług. M.O. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej ze świadczeniem usług na rzecz podatnika (zasłaniając się ich spaleniem przez dziecko). Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe. Nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, nie pamiętał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach: M.O. zeznał, że poznał A.R. za pośrednictwem ogłoszenia w anonsach lub internecie, natomiast podatnik oświadczył, iż nigdy nie reklamował się za pomocą tych środków przekazu; M.O. zeznał, że usługi napraw wykonywał u podatnika, A.R. wielokrotnie zaś podkreślał, że nie miał w tym okresie warsztatu, w którym można było wykonywać naprawy. M.O. niekonsekwentnie twierdził, że nigdy nie był w firmie jakiegokolwiek kontrahenta, a następnie, że napraw dokonywał u A.R. Nie sporządzono żadnych umów, zleceń, protokołów, ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup usług i części za kwoty widniejące na fakturach. Opis usług widniejący na fakturach był zbyt ogólnikowy aby można było ustalić, czego konkretnie dotyczyły, mimo że ich wartość wynosiła kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy miesięcznie. Z treści faktur nie wynikała ani trasa świadczonych usług ani czasokres ani sposób ustalenia wynagrodzenia. Zleceniobiorca ze zleceniodawcą nie spotykali się w celu omówienia zakresu wykonania prac, nadzorowania, rozliczenia wykonywanych robót czy tez zapłaty. Zleceniodawca nie interesował się też jakimi środkami transportu wykonywane są usługi. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zapłata za zrealizowane usługi lub zakup towarów dokonywana była w gotówce. Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, zdaniem organu odwoławczego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21.05.2009 roku, sygn. akt I ACa 259/09, w którym Sąd Apelacyjny w Katowicach stwierdził, że norma prawna art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy, prowadząca działalność gospodarczą wymagającą płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności (...) bez względu na to czy druga strona ma status przedsiębiorcy, powinna korzystać z rachunku bankowego (...). Jak wyżej wskazano, w legalnym obrocie gospodarczym forma płatności gotówką pomiędzy przedsiębiorcami należy do rzadkości - podmioty gospodarcze, dążą co do zasady, do regulowania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że także zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od Spółki "B" nie zostały zrealizowane przez wskazany na fakturach podmiot i w podanych w nich kwotach. Spółka ta nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym ani nie zatrudniała pracowników. W krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a w konsekwencji właściwości urzędów skarbowych, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R.B. był osobą podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności spółki. Jak zeznał, o tym jak prowadzi się spółkę dowiedział się od współosadzonych odbywając karę w zakładzie karnym. Pod adresem siedziby Spółki "B" brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez spółkę. Wobec Spółki wydana została w dniu 2 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r., w której uznano faktury wystawione na rzecz A.R. za fikcyjne. Dalej organ podkreślił, że sposób nawiązania kontaktu, tryb dokonywania zamówień, sposób dostarczania paliwa oraz forma zapłaty gotówką świadczą, że zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do legalności podmiotu, z którym dokonywano transakcji. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat miał świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami, zatem w celu uniknięcia uczestniczenia w nielegalnym procederze powinien podjąć działania w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, czego nie uczynił. W ocenie organu okoliczności związane z podjęciem współpracy: kontrahent z anonsu, kontakty tylko telefoniczne, nieskontrolowanie siedziby firmy, niezasięgnięcie żadnych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza się nabyć paliwo za kilkaset tysięcy złotych, gotówkowy sposób zapłaty, organ stwierdził, że podatnik wiedział, iż transakcje powyższe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w kwestii stwierdzenia zaniżenia podatku należnego za październik i grudzień 2007 roku, poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych z tytułu przestojów pojazdów. Jak podkreślił organ odwoławczy odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dodatkowe opłaty z tytułu przestoju, wypłacane na podstawie zawartej pomiędzy kontrahentami umowy, stanowią element usługi transportu towarów, który zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie zaś pozostaje poza sporem, że podatnik świadczył na rzecz "C" S.A. usługi transportowe i związane z wykonywaniem usług przestoje pojazdów, które udokumentował notami obciążeniowymi. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że podatnik pomimo dwukrotnego wezwania nie przedłożył umowy zawartej z "C". Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe nie naruszało procedur określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w szczególności art. 122, 181, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o swobodnie wybrane elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie na całym materiale dowodowym, - przepisów prawa materialnego Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną interpretację i zastosowanie, - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 99 ust.12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 484 kc, poprzez błędną interpretację i zastosowanie i art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną interpretację tego przepisu. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi skarżący podniósł, że w ustalonym stanie faktycznym, organ nie wyjaśnił z jakiego powodu uznał odszkodowanie wypłacone przez "C" S.A. (usługobiorcę) za usługę, lub zachowanie zgodne z istotą i sensem ekonomicznym i prawnym umowy przewozu. Tym bardziej, że konsumentem – zamawiającym usługę przewozu był płatnik odszkodowania, a sama treść umowy o świadczenie usług przewozowych takich zachowań nie przewidywała. W odniesieniu do faktur wystawionych przez M.O. skarżący podkreślił, że organy podatkowe błędnie z naruszeniem przepisów postępowania oceniły dokumenty i dowody zakupu usług od "A" M.O. Po pierwsze organ nigdy nie określił jakich dowodów żąda od podatnika w celu ustalenia prawidłowości jego rozliczeń. Po drugie organ ustalił, lecz nie rozważył dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi naprawy pojazdu podatnika. Organy błędnie przy tym zinterpretowały przepis art. 22 o swobodzie działalności gospodarczej, przyjmując że przepis ten nakłada wymóg posiadania rachunku bankowego i prowadzenia wszelkich rozliczeń za pośrednictwem banku, pod rygorem uznania, że podatnik nie prowadzi legalnej działalności. Podobnie zdaniem skarżącego należy ocenić sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zakwestionowania faktur zakupu paliwa wystawionych przez spółkę "B". Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na realność transakcji czyli fakt dostawy paliwa oraz jego ilość i nie jest przez organy podatkowe kwestionowana. Kwestionowana może być jedynie wiedza podatnika o możliwym przestępstwie i okoliczność, czy podjął wszelkie racjonalne działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać. Skarżący podkreślił, ze spółka "B" dostarczała olej napędowy od co najmniej połowy 2006, przy czym organy nie kwestionują i nie kwestionowały faktur wystawionych przez te spółkę za okres poprzedzający okres ustalony w decyzji. Podatnik sprawdzał rzetelność spółki poprzez wydruki z KRS, kontrolę posiadania koncesji na sprzedaż paliwa i jakość paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi po pierwsze zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje "A" M.O. oraz "B" spółka z o.o. z siedzibą w G., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE, wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: " Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figuruje "A" M.O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania tych usług – dowodów takich nie posiadał ani skarżący ani M.O., który tłumaczył to przypadkowym spaleniem przez dziecko całej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przesłuchiwany w charakterze świadka M.O. nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących wykonania rzekomych usług. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe. Nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, nie pamiętał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań A.R. i M.O. co do faktycznego wykonania spornych usług są także ewidentne sprzeczności w ich treści: M.O. zeznał, że poznał A.R. za pośrednictwem ogłoszenia w anonsach lub internecie, natomiast podatnik oświadczył, iż nigdy nie reklamował się za pomocą tych środków przekazu; M.O. zeznał, że usługi napraw wykonywał u podatnika, A.R. wielokrotnie zaś podkreślał, że nie miał w tym okresie warsztatu, w którym można było wykonywać naprawy, oraz że "u mnie nawet plac nie był utwardzony". M.O. ponadto niekonsekwentnie twierdził, że nigdy nie był w firmie jakiegokolwiek kontrahenta, a następnie, że napraw dokonywał u A.R. Nie sporządzono też żadnych umów, zleceń, protokołów, CMR, ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności. Biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wstępnej kalkulacji kosztów, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac słusznie został uznany za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Dalej należy wskazać, że A.R. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej współpracy z M.O., mimo że nie była to jednorazowa transakcja, lecz usługi miały być świadczone przez cały rok, a ich wartość wynikająca z faktur wynosiła ponad pół miliona złotych. Także opis usług widniejący na fakturach był zbyt ogólnikowy aby można było ustalić, czego konkretnie dotyczyły, mimo że ich wartość wynosiła kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Z treści faktur nie wynikała ani trasa świadczonych usług ani czasokres ani sposób ustalenia wynagrodzenia. Oprócz zaś faktur skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup usług i części za kwoty widniejące na fakturach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, za dowód wykonania przez M.O. spornych usług nie może zostać uznany sam fakt, że skarżący prowadził działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, kupował części samochodowe (opony i koła) i dokonywał remontów pojazdów. Żaden bowiem dowód znajdujący się w aktach sprawy – poza zakwestionowanymi fakturami – nie wskazuje, aby to M.O. był dostawcą tych części, podwykonawcą usług transportowych i usługodawcą w zakresie napraw pojazdów. Wbrew zarzutom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wskazywana przez skarżącego okoliczność wypłaty środków pieniężnych z banku czy bankomatów nie oznacza w prostej drodze udowodnienia zapłaty na rzecz konkretnego podmiotu oraz celu, na jaki środki te zostały przeznaczone. Podobnie ocenić należy stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez spółkę "B". Jak wynika z materiału dowodowego spółka "B" nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym, ani nie zatrudniała pracowników, nie mogła więc być rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego. Spółka w krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a w konsekwencji właściwości urzędów skarbowych, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R.B. był osobą podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności spółki. Pod adresem siedziby spółki "B" brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że fakt, iż spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiadała koncesję na handel paliwem nie oznacza jeszcze, że dokonała na rzecz skarżącego opisanych na fakturach dostaw paliwa. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że figurująca na fakturach jako dostawca "B" Sp. z o.o. rzeczywistym dostawcą nie była – jej danymi posługiwano się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Co więcej, z okoliczności towarzyszących nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy wynika, że skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) tego świadomość. Przede wszystkim nie ma racji skarżący twierdząc, że dopełnił obowiązku sprawdzenia swego kontrahenta - trudno bowiem za takie uznać otrzymanie zgłoszenia rejestracyjnego spółki "B" z 2002 r. rozpoczynając współpracę z tym kontrahentem w roku 2007. W tym czasie jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji tej Spółki zgodnie z aktami rejestracyjnymi był R.B., którego skarżący nie znał. Paliwo było bezpośrednio dostarczane za konkurencyjną cenę przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonym osobom, na dowód czego podatnik dostawał dokument WZ i certyfikat na paliwo, ale nie pamiętał, kiedy te dokumenty otrzymywał. Nie pamiętał, czy zna B.A. podpisanego na fakturach, dowodu osobistego nie sprawdzał, przy czym B.A. nie figurował w 2007 r. w KRS jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki "B". Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, informacje o tym dostawcy uzyskał z internetu, nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie sposób też pominąć okoliczności, że "B" sp. z o.o. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie organu, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B" Sp. z o. o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, ale ich nie wykonał. Przy czym okoliczności tej sprawy prowadzą do jednoznacznych wniosków, ze skarżący nie tylko nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, to również powinien był wiedzieć, ze transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" M.O. i "B" spółkę z o.o. stanowią nadużycie prawa. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT. Za chybiony uznać należy także zarzut dotyczący nieuzasadnionego określenia kwot podatku należnego za październik i grudzień 2007 roku, w związku z podwyższeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty otrzymane z tytułu przestojów pojazdów. Z akt sprawy wynika, że skarżący w miesiącach: październik i grudzień 2007 roku wystawił na rzecz "C" S.A. noty obciążeniowe z tytułu przestojów pojazdów. Wbrew podniesionym zarzutom w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wyjaśnił, że przestoje pojazdów wiążą się ściśle ze świadczeniem usług transportowych i stanowią integralną część tych usług, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Przestoje pojazdów związane z oczekiwaniem na załadunek/rozładunek są częścią składową świadczonej usługi transportowej (są ściśle związane z tą usługą) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej do świadczenia głównego, w tym przypadku dla usługi transportu towarów. W związku z powyższym, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym otrzymane przez usługodawcę opłaty przestojowe podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%, które należało udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące objęte rozstrzygnięciem, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż przed terminem przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 O.p. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.