I SA/Gd 49/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę. I SA/Gd 49/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], który za niezasadny uznał zarzut wniesiony przez skarżącego W. B. na podstawie art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.). II. Stan sprawy jest następujący: decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu: (1) przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie 11.620.472 zł, (2) przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 3.923.590 zł za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r., (3) przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 457.208 zł oraz (4) przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 158.465 zł, w tym za miesiące maja do lipca 2008 r., od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do lutego i za kwiecień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (wierzyciel) wystawił [...] zarządzenia zabezpieczenia (nr [...]), na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik US dokonał zajęcia: 1/ prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zawiadomienie o zajęciu z [...], nr [...] doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 2.08.2013 r., a jego odpis skarżącemu – 5.08.2013 r. (wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia z [...]). Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność do kwoty 34.353,40 zł, o czym poinformował Naczelnika US pismem z 9.08.2013 r., nr [...]; 2/ prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności [...]. Zawiadomienie o zajęciu z [...], nr [...] doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 6.08.2013 r., a jego odpis skarżącemu – 5.08.2013 r. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność i pismem z 8.08.2013 r., nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunkach oszczędnościowych, oraz że dłużnik nie wykorzystał kwoty wolnej od egzekucji. Ponadto dłużnik wskazał, iż wystąpił zbieg egzekucji; wobec wierzytelności dłużnika egzekucję prowadzi również Urząd Skarbowy [...]. Z notatki służbowej sporządzonej 12.08.2013 r. przez poborcę skarbowego z czynności przeprowadzonych na miejscu u zobowiązanego wynika, iż skarżący oświadczył, że jedynym źródłem jego dochodu jest emerytura w wysokości 75%, tj. 1945,55 zł (która obejmuje ok. 200,00 zł zasiłku pielęgnacyjnego), z czego pozostałe 255 zł przekazywane jest na konto depozytowe organ egzekucyjnego tytułem zabezpieczenia. Mieszkanie stanowi własność syna. Skarżący posiada działkę budowlano-rekreacyjną o pow. około 600 m2 w miejscowości [...], gmina [...], woj. [...] oraz samochód osobowy [...], rok produkcji 2005. Prowadzenie działalności gospodarczej zakończył w styczniu 2012 r., przy czym – zgodnie z oświadczeniem – z majątku ruchomego należącego do firmy nie został żaden sprzęt przedstawiający wartość handlową. Pismem z 12 sierpnia 2013 r. (uzupełnionym 28.08.2013 r.) skarżący zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) i wniósł o uchylenie zarządzeń z [...]. Skarżący podniósł, że od wielu lat ma poważne problemy ze zdrowiem, które uniemożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie oraz powodują konieczność kontynuowania leczenia i wzmożonej dbałości o wszelkie czynniki ryzyka dotyczące zachorowań. Wyjaśnił przy tym, że często musi korzystać z odpłatnych form pomocy medycznej, ci doprowadziło do korzystania z pomocy rodziny w celu zapewnienia ciągłości leczenia. Na potwierdzenie powyższego przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 23 kwietnia 2013 r., zaświadczenie z 10 stycznia 2013 r. wraz z załącznikiem, zaświadczenie lekarskie z 3 stycznia 2013 r. oraz zestawienie dokumentacji medycznej. Na uzasadnienie podniesionych okoliczności powołał wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1358/06. Skarżący wskazał także, że w jego ocenie Naczelnik US określając sposób zabezpieczenia "m.in. obciążenie nieruchomości hipotekami przymusowymi do kwoty (...)" naruszył postanowienia ustawy poprzez brak wskazania konkretnych sposobów zabezpieczenia. Użycie sformułowania "m.in." uniemożliwia skarżącemu w przyszłości zaskarżenie konkretnych sposobów dokonanego zabezpieczenia. Skarżący stwierdził, że takie działanie organu egzekucyjnego wywołuje stan niepewności co do dalszego przebiegu postępowania zabezpieczającego, co skutkuje naruszeniem art. 164 u.p.e.a. Ponadto, zbyt uciążliwym w ocenie skarżącego będzie także zajęcie (w przyszłości) posiadanych przez niego ruchomości, co w konsekwencji doprowadzi do pozbawienia go prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątku (art. 166a u.p.e.a.). Analogiczna argumentacja została podniesiona przez skarżącego w stosunku do zastosowanych zajęć praw majątkowych (wierzytelności). Ponownie wskazał, że dokonane zajęcia istotnie utrudniają mu codzienne funkcjonowanie i kontynuowanie leczenia. Podsumowując, w ocenie skarżącego za zbyt uciążliwe uznać należy zajęcie posiadanych przez niego ruchomości, zaś brak dokładnego określenia planowanych sposobów zabezpieczenia za uniemożliwiający merytoryczną ocenę wszystkich środków, jakie planuje wykorzystać organ egzekucyjny, w tym dokonanych już zajęć praw majątkowych. Dnia 6.09.2013 r. Naczelnik US przekazał wierzycielowi uwierzytelnione kopie dowodu doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia z [...] celem dokonania wpisu hipoteki. Postanowieniem z [...] Naczelnik US uznał zarzut skarżącego w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za niezasadny. Skarżący wniósł zażalenie, żądając uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że aktualna pozostaje argumentacja skarżącego przedstawiona dotychczas. Następnie wskazał, że w ramach weryfikacji uciążliwości środka zabezpieczającego organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę wpływ zastosowanych środków na możliwość zaspokajania przez skarżącego podstawowych potrzeb życiowych, czego nie dokonał. Organ egzekucyjny całkowicie pominął stan zdrowia skarżącego, który jest osobą o orzeczonym znacznym stopniu niesprawności i wymaga opieki w związku ze znacznie ograniczoną możliwością do samodzielnej egzystencji. Okoliczności te zostały przez skarżącego potwierdzone dokumentami załączonymi przy pismach z 12 i 28 sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ oceniając stopień uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających wziął pod uwagę wyłącznie akta postępowania, koncentrując się na fakcie, iż zastosowane środki są w pewnym sensie kontynuacją środków zabezpieczających zastosowanych wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Pełnomocnik podkreślił, że postępująca niepełnosprawność skarżącego wpływa bezpośrednio na jego możliwości funkcjonowania w toku postępowania zabezpieczającego. Nadmienił, że stopień uciążliwości środków zabezpieczających stosowanych w konkretnej sprawie powinien uwzględniać indywidualną sytuację życiową, a w szczególności zdrowotną, zobowiązanego. Zmiana stanu zdrowia zobowiązanego powoduje, że staje się on coraz bardziej zależny od form komunikacji oraz korzystania z usług na odległość, przy wykorzystaniu telefonu lub Internetu. Brak rachunku bankowego, z którego mógłby korzystać znacznie utrudnia mu wykonywanie obowiązków publicznoprawnych jak i czynności codziennych o charakterze prywatnym. Powyższe, w połączeniu z rodzajem zastosowanych środków egzekucyjnych, świadczy o nadmiernej uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających. Konieczność ciągłej opieki lekarskiej często wymaga od skarżącego dodatkowych nakładów finansowych. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie zostało wydane bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności jego stanu zdrowia; organ egzekucyjny ograniczył analizę zarzutów wyłącznie do porównania ich z aktami postępowania pomijając przedłożony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że uciążliwość w świetle art. 33 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, prowadzonej działalności powodująca niemożność, utrudnienie codziennego funkcjonowania dłużnika. Organ egzekucyjny ma obowiązek zrezygnować ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Przy czym w postępowaniu zabezpieczającym należy mieć na uwadze, iż celem zabezpieczenia jest stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wyegzekwowania (wykonania) obowiązku; zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Dokonane zatem przez organ egzekucyjny zabezpieczenie, przeprowadzone z powodu obawy wierzyciela, co do wystąpienia okoliczności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny trafnie wskazał, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną skarżącego z rachunku bankowego okazało się bezskuteczne. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie bank wskazał bowiem, że rachunki oszczędnościowe wykazują brak środków. W konsekwencji, wobec braku zabezpieczenia jakichkolwiek sum na rachunku bankowym skarżącego, zastosowanego środka zabezpieczającego nie można uznać za zbyt uciążliwy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również zajęcia dokonanego zawiadomieniem z [...] nie można uznać za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Kwota przekazana na rzecz organu egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] była zabezpieczona i zdeponowana na rachunku dłużnika zajętej wierzytelności w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. W tym okresie skarżący już nie mógł swobodnie dysponować powyższą kwotą. Zatem przedmiotowe zajęcie w żaden sposób nie wpłynęło na niemożność, czy też utrudnienie codziennego funkcjonowania skarżącego. Faktycznie czynność ta sankcjonowała stan już istniejący i nie wiązała się z nowym utrudnieniem dla niego. Biorąc pod uwagę przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania, organ odwoławczy uznał, że zarzut nadmiernej uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wprawdzie zarzut zażalenia, w świetle którego organ egzekucyjny całkowicie pominął stan zdrowia skarżącego i nie odniósł się do okoliczności w tym zakresie podnoszonych w toku postępowania, jednak – choć okoliczności te uznać należy za poważne i zasługujące na poważne potraktowanie – to nie mogą one stanowić podstawy do rozważań w aspekcie uznania zastosowania przez organ egzekucyjny środka za zbyt uciążliwy, co wynika z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Wyjaśnił, że przyjęcie argumentacji przedstawionej przez skarżącego wiązałoby się z brakiem możliwości dokonania zabezpieczenia; każdy bowiem z możliwych do zastosowania środków zabezpieczenia zdaniem skarżącego jest zbyt uciążliwy wobec jego stanu zdrowia. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący nie dysponuje majątkiem, który pozwoliłby na właściwe zabezpieczenie należności Skarbu Państwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, który wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w tym zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, mogą być czynności dokonane już przez organ egzekucyjny a nie zdarzenia przyszłe. Jak zaś wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia żadnej ruchomości skarżącego. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wydane zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał spornych zajęć i stwierdził, że ich treść jest zgodna z art. 156 u.p.e.a. oraz Załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Nie dopatrzył się również naruszenia art. 164 u.p.e.a., gdyż wierzyciel, występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia może określić sposób zabezpieczenia. Wskazał, że obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] było sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z wzorem określonym w załączniku rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W rubryce nr 45 każdego z przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia dotyczącej okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji znajduje się bowiem wymagany prawem wpis (wskazane przez wierzyciela w poz. 45 zarządzeń okoliczności są przykładowe, a katalog ich jest otwarty, co potwierdza brzmienie art. 154 § 1 u.p.e.a.). Przedmiotowe zarządzenia spełniają także wymóg dotyczący podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku oraz określenia wysokości należności pieniężnej, która wskazana została w kwocie wynikającej z decyzji z [...]. Zdaniem organu odwoławczego wpisy w tym zakresie są jasne i czytelne. W ocenie skarżącego organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak wskazania konkretnych sposobów zabezpieczenia. Zarzut ten organ odwoławczy uznał za chybiony. Wierzyciel może m.in. wskazać konkretne składniki majątkowe, na których należy dokonać zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, określając sposób zabezpieczenia, stosuje odpowiednie środki zabezpieczenia, zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu; ustawa o postępowaniu egzekucyjnym zezwala na zastosowanie, w razie potrzeby, jednocześnie kilku sposobów zabezpieczenia (np. zajęcia środków na rachunku bankowym i zajęcia ruchomości). Jednocześnie organ egzekucyjny nie jest związany wskazanym przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia sposobem i zakresem zabezpieczenia. W przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na majątku skarżącego wierzyciel wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o zmianę podstawy prawnej wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej dokonanego 12.07.2012 r. do kwoty 16.154.650 zł, wskazując, iż zaległości zabezpieczone przedmiotowym wpisem są nadal wymagalne i stwierdzone zarządzeniami zabezpieczenia z [...], stanowiącymi podstawę wpisu hipoteki przymusowej. Przedmiotowym zarządzeniom zabezpieczenia nadano [...] klauzulę o ich przyjęciu do wykonania, wskazując jako wartość przedmiotu żądania kwotę 16.154.650 zł. III. Skargę na powyższe postanowienie wniósł skarżący, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 33 pkt 8, art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 158 u.p.e.a. oraz art. 80 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia i zarzuty podnoszone w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. VI. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że istotą postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów wierzyciela w sytuacji, gdy zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez zobowiązanego. Celem zabezpieczenia jest stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wyegzekwowania (wykonania) obowiązku (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2004, s. 566). Postępowanie zabezpieczające nie jest zatem tożsame z egzekucją administracyjną. Co więcej, nie może zmierzać do tego, aby prowadziło do wykonania obowiązku. Poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutu skarżącego na prowadzone postępowanie zabezpieczające, który wniesiono w oparciu o art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Jego podstawą jest zastosowanie, w ocenie skarżącego, zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej przez "uciążliwość" należy rozmieć dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy też prowadzonej działalności, która to dokuczliwość powoduje niemożność, bądź utrudnienie codziennego funkcjonowania dłużnika. Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Gd 26/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnej od zgody zobowiązanego, ani też nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel zatem nie może kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Zdaniem Sądu, akta sprawy nie potwierdzają, aby zastosowane przez organ egzekucyjny środki zabezpieczające względem majątku skarżącego były zbyt uciążliwe. Zauważyć należy, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej skarżącego z rachunku bankowego, wobec oświadczenia banku, że na rachunkach oszczędnościowych brak jest środków, okazało się bezskuteczne. Nie sposób zatem uznać przedmiotowego środka zabezpieczającego za zbyt uciążliwy, skoro na rachunku bankowym skarżącego brak było możliwości zabezpieczenia jakichkolwiek sum. Odnosząc się zaś do dokonanego zajęcia kwoty 34.353,40 zł przekazanej na rzecz organu egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dłużnika zajętej wierzytelności) wskazać należy, że była ona zabezpieczona i zdeponowana na rachunku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Skarżący zatem już w okresie poprzedzającym zajęcie nie miał swobody dysponowania ww. środkami. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że zastosowanie ww. środków zabezpieczających nie wpłynęło na niemożność codziennego funkcjonowania skarżącego, jak również w żaden sposób nie utrudniało mu tego funkcjonowania. Jak już wskazano wyłącznie wystąpienie tych cech skutkuje uznaniem zastosowanego przez organ egzekucyjny środka za zbyt uciążliwy dla zobowiązanego. Sąd za chybiony uznał podnoszony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. i art. 80 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny okoliczności związanych ze złym stanem zdrowia skarżącego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił skarżącemu, że okoliczności związane z niepełnosprawnością skarżącego i koniecznością pozostawania pod stałą opieką lekarską (w tym odpłatną), jakkolwiek poważna, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Trafnie organ przywołał art. 1a pkt 7 u.p.e.a., w świetle którego organ egzekucyjny to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Z powyższego wynika, że organ egzekucyjny wykonując obowiązki nałożone ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może w sposób dowolny odstępować od dochodzenia (zabezpieczenia) należności Skarbu Państwa. Wbrew zarzutom skargi treść zaskarżonego postanowienia przeczy twierdzeniom pełnomocnika o pominięciu przez organ odwoławczy kwestii stanu zdrowia skarżącego i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, zaś ich ocena niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie stanowi o przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. VII. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia: 1/ art. 154 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. oraz 2/ art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 158 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia, a Sąd tę ocenę w całości podziela. Odnosząc się do pierwszego z podnoszonych zarzutów nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika, że wierzyciel w wydanych zarządzeniach zabezpieczenia błędnie wskazał okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, które winien był podać w pozycji 45. Z akt sprawy wynika, że w każdym z kwestionowanych ww. zakresie zarządzeń zabezpieczenia ujawniony został wymagany prawem wpis. Wskazać należy, że przepis zawarty w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wystarczy jedynie, aby okoliczność taka w zarządzeniu została wskazana. Raz jeszcze zwrócić uwagę należy, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Celem tego przepisu jest wykazanie przez wierzyciela, z czym wiążą się jego obawy dotyczące skuteczności ewentualnej egzekucji. Ponadto, na co także uwagę zwrócił organ, art. 154 § u.p.e.a. zawiera otwarty katalog przesłanek, w świetle których egzekucja może być utrudniona lub udaremniona, których spełnienie (alternatywnie) warunkuje możliwość dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Do okoliczności tych należą: brak płynności finansowej zobowiązanego i nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). Termin "płynność finansowa" jest pojęciem ekonomicznym, zaś w niniejszej sprawie ma związek z sytuacją majątkową zawartą w uzasadnieniu decyzji z [...] i określona nią przybliżoną kwotą zobowiązań skarżącego. Wbrew zarzutom skargi przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia spełniają również wymogi określone w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Stosownie do art. 156 § 2 zd. 1 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru określonego w Załączniku Nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wzór ten powinien zawierać dane, o których mowa w § 1 powołanego przepisu, co wynika z art. 156 § 2 zd. 2 u.p.e.a. We wzorze, według którego sporządzono przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia, ustawodawca zrezygnował z pozycji "sposób zabezpieczenia", co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że określenie sposobu zabezpieczenia jest prawem wierzyciela, z którego może on skorzystać występując z wnioskiem do organu egzekucyjnego o dokonanie zabezpieczenia, przy czym o wyborze środka zabezpieczenia (jednego lub kilku) – zgodnie z art. 158 u.p.e.a. – decyduje organ egzekucyjny, nie będąc związanym sposobem zabezpieczenia wskazanym przez wierzyciela. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Powołane regulacje prowadzą zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło na naruszenia art. 164 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel miał prawo (a nie obowiązek) wskazać sposób zabezpieczenia, co też uczynił podając w części F, że wnioskuje m.in. o obciążenie nieruchomości skarżącego hipotekami przymusowymi poprzez zmianę wpisu hipoteki (zarządzeniom zabezpieczenia w tym zakresie [...] nadano klauzulę o ich przyjęciu do wykonania), natomiast organ egzekucyjny mógł zastosować inne sposoby zabezpieczenia dokonując zajęcia praw majątkowych skarżącego. Natomiast zakres zabezpieczenia należności pieniężnych zdeterminowany jest przez wysokość należności pieniężnej podaną przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia, która w przedmiotowych zarządzeniach wskazana została w kwocie określonej decyzją z [...], która została ujawniona jako podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku, zaś jej przedmiot jako treść tego obowiązku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK/MH