I SA/Gd 492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Gd 492/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 28 lutego 2014r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej G. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2013r. odmawiającej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, umorzenia zaległości w podatku od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 48.205 zł wraz z odsetkami za zwłokę – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: 30 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej G. O. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 48.205 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 17 maja 2013 r. nr [...], [...], odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 48.205 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej - K. K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że "do 2013 r. organ pierwszej instancji nie zrobił nic, aby należycie przeprowadzić postępowanie dowodowe w w/w sprawie". Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 14 sierpnia 2013 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 listopada 2013 r. wydał decyzję nr [...], [...], którą odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 48.205 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.238 zł. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji nadinterpretował przedstawione dowody, gdyż z materiału dowodowego nie można wywieść oceny, aby wypłacana skarżącej część świadczenia emerytalnego pokrywała wydatki w sposób "wystarczający". Stwierdziła przy tym, że wskazane w oświadczeniu majątkowym kwoty, "w szczególności niemające charakteru zobowiązań stałych tj. wydatki na żywność i ubranie (w tym środki czystości) w wysokości 500-600 zł stanowią kwotę, która wynika jedynie z faktu, że skarżącą stać jedynie na podaną w przybliżeniu kwotę, która nie zaspokaja i tak jej potrzeb życiowych". Ponadto podkreślono, że skarżąca "żyje przy wsparciu rodziny, która zaopatruje ją w rzeczy życia codziennego"; skarżąca przekroczyła już 70 lat i nie ma szans na spłacenie zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, przytoczył dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem organu odwoławczego z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Zawarty w treści art. 67a § 1 O.p. zwrot może, oznaczający, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego, daje organowi możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślono, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, o której mowa w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Zasadnym jest ponadto wskazanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że uznanie administracyjne oznacza, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek każdorazowego badania, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych podatnika - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego (organ przywołał wyrok NSA w Warszawie z 26.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1662/09). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, ale także respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz Budżetu Państwa. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Płacenie podatków i innych danin publicznych w terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy zatem musi brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Dlatego też przyznanie ulgi w spłacie określonej przepisami art. 67a O.p. traktować należy jako instytucję nadzwyczajną. Tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, za udzieleniem ulgi w spłacie przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest płacenie podatków. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mające jej zdaniem stanowić przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają – zdaniem organu odwoławczego - występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przychyleniem się do wniosku strony. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 48.205 zł wraz z odsetkami za zwłokę, motywując go przede wszystkim faktem, że przedmiotowa zaległość podatkowa w tej wysokości powstała z "niezrozumiałych dla niej źródeł" i powoduje zagrożenie utraty środków do życia. Ponadto skarżąca powołała się na swoją trudną sytuację finansową i wiek. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej i życiowej skarżącej; prowadzi ona jednoosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkuje w S. przy ul. [...] w mieszkaniu o powierzchni ok. 25 m2. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy (akt notarialny rep. A nr [...]) wynika, że w dniu 19 sierpnia 2004 r. skarżąca sprzedała cały swój udział wynoszący 1/2 w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], składającej się z działek Nr [...] i [...] o łącznym obszarze 421 m2, zabudowanej parterowym domem mieszkalnym z poddaszem mieszkalnym, o pięciu izbach, oraz murowanym garażem B. O., zameldowanej pod tym samym adresem, za cenę 45.000 zł. Z § 4 ww. aktu notarialnego wynika, że B. O. zobowiązała się zapewnić skarżącej dożywotnie mieszkanie w budynku mieszkalnym, znajdującym się na ww. nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe okoliczności są zatem konsekwencją świadomej decyzji podjętej przez skarżącą (wyzbycia się własnego majątku); nie jest to też okoliczność wpisująca się w przesłanki określone w art. 67a O.p. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym z 2 września 2013 r. skarżąca wskazała, że nie posiada żadnych nieruchomości. Dopiero w piśmie z 21 października 2013 r. pełnomocnik strony skorygowała to oświadczenie i wskazała, że skarżąca posiada udział w działce nr [...], objętej księgą wieczystą KW Nr [...]; ponadto poinformowała, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że 10 października 2005 r. ZUS dokonał wpisu w przypadającym na skarżącą udziale i obciążył ww. nieruchomość hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 11.839,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu w przypadającym na stronie udziale i obciążył tę nieruchomość hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 53.075,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że skarżąca jest na emeryturze, która miesięcznie wynosi 2.303,18 zł brutto (decyzja ZUS z 25 marca 2013 r., znak [...] o waloryzacji emerytury). Z uzasadnienia decyzji wynika, że świadczenie to zostało zajęte w trybie egzekucji administracyjnej. Na poczet przedmiotowych należności podatkowych miesięcznie przekazywana jest z emerytury kwota 575,79 zł; do wypłaty pozostaje skarżącej kwota 1.330,10 zł. W przedmiotowym postępowaniu skarżąca wskazała, że stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa stanowią opłaty za gaz od 200 zł do 400 zł, za energię elektryczną 100 zł, za wodę 100 zł, za wywóz nieczystości 10 zł, za leki 100 zł, na żywność i ubranie 500-600 zł, na spłatę kredytu odnawialnego około 50 zł (kredyt w wysokości 4.600 zł) - tj. łącznie od około 1.060 zł do 1360 zł. Na poparcie tych okoliczności pełnomocnik załączyła oświadczenie B. O., że za każdy miesiąc pobiera od G. O. opłatę za media, w tym: za gaz od 200 do 400 zł, za wodę 100 zł, za wywóz nieczystości 10 zł, tj. łącznie od 310 do 510 zł miesięcznie. Niemniej biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na sytuację finansową strony znaczny wpływ mają obciążenia związane z niewywiązaniem się strony z obowiązku zapłaty należnych zobowiązań, zarówno podatkowych, jak też w ZUS-ie, czego konsekwencją było ich zabezpieczenie na hipotece, jak też zajęcie świadczenia emerytalnego skarżącej. Wysokość faktycznie otrzymywanych dochodów z ww. tytułu jest jedynie konsekwencją nie wywiązywania się z ciążących na skarżącej zobowiązań, wskutek czego koniecznym stało się ich dochodzenie w trybie przymusowej egzekucji administracyjnej, ww. okoliczności nie mają więc związku z nadzwyczajnymi okolicznościami, lecz są skutkiem określonych działań (zaniechań) strony. Kwestia położenia finansowego strony nie stanowi więc o wystąpieniu w sprawie nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika; innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 706/09, utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie zaś Strona nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawach z zakresu przyznania ulgi w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 maja 2009 r. G. O. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty 48.205 zł, niemniej jednak zobowiązania tego nie uiściła, pomimo że ciążył na niej taki ustawowy obowiązek. Zatem i przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W świetle powyższego w sytuacji, gdy strona nie wskazała na żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne od Jej woli, uwzględnienie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby nieuzasadnioną pomoc państwa, stawiając stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo problemów finansowych wywiązują się z obowiązków regulowania należności publicznoprawnych. Odnosząc się zaś do argumentu pełnomocnika, że skarżąca przekroczyła już 70 lat i nie ma szans na spłacenie przedmiotowych należności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do 18 listopada 2013 r. tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny wyegzekwował już łącznie kwotę w wysokości 26.029,21 zł, z czego na należność główną zaksięgowano kwotę 17.023,58 zł. Obecnie - jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego - co miesiąc na rachunek organu egzekucyjnego przekazywana jest kwota 575,79 zł (potrącana ze świadczenia emerytalnego). Wobec tego istnieje realna możliwość uregulowania przez skarżącą przynajmniej znacznej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W omawianym kontekście zasadne jest uwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 21.06.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 14/99), że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości egzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nietrafne przyjęcie, że w omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca wykazała w postępowaniu dowodowym, że jej miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą 1.301,35 zł., natomiast miesięczny dochód wynosi 1.330,10 zł. Z przedstawionego oświadczenia majątkowego wynika, jak słusznie wskazuje organ, że suma ponoszonych miesięcznych wydatków jest niższa od kwoty miesięcznego dochodu o ok. 30 zł. Organ podniósł, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na sytuację finansową strony znaczny wpływ mają obciążenia związane z nie wywiązywaniem się strony skarżącej z obowiązku zapłaty należnych zobowiązań, zarówno podatkowych, jak i w ZUS-ie. W uzasadnieniu odniesiono się ponadto do kwestii braku podstawy do obciążenia skarżącej podatkiem; wskazano na złożone przez płatnika - którym nie była strona skarżąca - do urzędu skarbowego rocznego sprawozdania PIT-11 za 2008 rok, z którego wynikał przedstawiony w nim stan faktyczny; deklaracja ta została złożona przez płatnika, tj. nabywcę udziałów spółki "A" Sp. z o.o. w S., której udziały zostały sprzedane przez stronę skarżącą firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. To nabywca jako płatnik winien odprowadzić podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Rozliczenia pomiędzy płatnikiem a stroną skarżącą nigdy jednak nie zostały wykazane do końca oprócz kwot, które ujęte zostały przez płatnika w rozliczeniu rocznym PIT - 11 za 2008 r. Taki stan faktyczny przyjął organ podatkowy. Następnie, organ drugiej instancji nie ustosunkował się w żaden sposób do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w jej odwołaniu od decyzji. Jedynie opisał ponownie stan faktyczny, po czym przedstawił wyżej powołany wyrok sądu administracyjnego wydany w innej sprawie. Strona skarżąca zgadza się z powołanym wyżej wyrokiem, jednakże nie jest to uchwała sądu administracyjnego odnosząca się do stanu prawnego, lecz orzeczenie wydane do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji, zdaniem strony, nadinterpretował ocenę w zakresie przedstawionych dowodów, gdyż nie można z przedstawionego materiału dowodowego wywieść oceny aby wypłacana skarżącej część świadczenia emerytalnego pokrywała wydatki w sposób "wystarczający". Podane w oświadczeniu majątkowym kwoty, w szczególności nie mające charakteru zobowiązań stałych tj., np. wydatki na żywność i ubranie (w tym środki czystości) w wysokości 500-600 zł stanowią kwotę, która wynika jedynie z faktu, że skarżącą stać jedynie na podaną w przybliżeniu kwotę, która nie zaspakaja i tak jej potrzeb życiowych. Skarżącej - przy osiąganych dochodach - nie stać na zakup podstawowych rzeczy życia codziennego. Żyje ona przy wsparciu rodziny, która zaopatruje ją w rzeczy życia codziennego, czego organ nie wziął pod uwagę. Z przedstawionych przez skarżącą rachunków wynika, że leczy się ona na serce, które również wymaga nakładów finansowych. Okoliczność, iż strona pokrywa sama powyższe wydatki w kwocie 100 zł, jak wskazała w oświadczeniu, nie oznacza że jest to kwota wystarczająca na ich pokrycie. Ocena dowodów przedstawiona przez organy obu instancji jako, że wypłacana stronie część świadczenia emerytalnego pokrywała wskazane wydatki w sposób "wystarczający" jest dla skarżącej upokarzająca. W tej sprawie organ w ogóle nie bierze pod uwagę czynnika godnej egzystencji człowieka sprowadzając ją poza nawias "szczególnych okoliczności". Nie bierze pod uwagę okoliczności, która w innych sprawach znajduje się pod szczególną ochroną prawa jako dobra osobiste człowieka takie jak cześć i zdrowie a także godność osobista. Podkreślono, że skarżąca znajduje się w wieku emerytalnym, przekroczyła ponad 70 lat. Nie ma szans na spłacenie do końca swojego życia kwoty, która dla Strony stanowi szczególną dolegliwość z uwagi na problemy egzystencjalne i zdrowotne, a która zdaniem strony winna była być uiszczona przez płatnika a nie podatnika podatku. Zarzucanie stronie skarżącej wyzbywania się majątku jest nieuzasadnione. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. W wyroku z 31 maja 2012r. w sprawie I FSK 1265/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd administracyjny w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej dokonuje oceny drugiego stopnia, czyli takiej, której bezpośredniej przedmiotem nie są okoliczności stanu faktycznego, lecz to, jak okoliczności te ocenił organ w toku postępowania administracyjnego. Organ w tego typu sprawach dysponuje znaczną dozą swobody wynikającą z uznania administracyjnego, sprawiającego, iż jest on wyłącznie właściwy do rozstrzygnięcia wniosku. Nie ulega więc wątpliwości, że w takim przypadku ocena sądu może mieć niższy poziom szczegółowości, przybierając postać bardziej syntetyczną. VII. Jak wynika z akt, organ rozpatrywał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kontekście art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest, zatem teza, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego; innymi słowy ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01 (opubl. w: POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi w ustawie. Sąd jest zobligowany do oceny, czy postępowanie było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisie przesłanki i czy zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia ocena dowodów nie jest dowolna. Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi jest istnienie (a) ważnego interesu podatnika lub (b) interesu publicznego, przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. (a) Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. (b) Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją skarżącej w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. VIII. Zdaniem Sądu w toku postępowania administracyjnego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zgromadził i poddał właściwej ocenie materiał dowodowy sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem jakimi przesłankami kierował się Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję odmawiającą skarżącej umorzenia należności z tytułu zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organu w sprawie jest zasadne. Wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie tak w materiale dowodowym sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie przemawia za umorzeniem należności z tytułu zaległości podatkowej. Organy orzekające wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności i zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczególności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że choć sytuacja materialna skarżącej jest trudna, to jednak nie może i nie uzasadnia umorzenia należności. Podjęta przez skarżącą decyzja m.in. w zakresie wyzbycia się majątku na rzecz krewnej nie stanowi przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca utrzymuje się z przyznanej emerytury i jak wynika z ustaleń organów obu instancji trwa postępowanie egzekucyjne. Nie ma znaczenia także podnoszona przez skarżącą okoliczność powstania zobowiązania podatkowego; w tym postępowaniu sąd administracyjny nie ma kompetencji w tym zakresie - niniejsze postępowanie prowadzone jest w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego. Bada się w nim tylko i wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. I temu obowiązkowi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły. Obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jednak nie oznacza to, że strona nie powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym. Aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie strona powinna ujawniać fakty i dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy wzięły pod uwagę dokumenty i oświadczenia przedstawione przez stronę. Co więcej wzywały stronę do uzupełnienia wniosku. Skarżąca dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykazała całość swego majątku. Oczywiście strona ma pełne prawo do składania wniosków i tez do organu podatkowego, ale uruchamiając postępowanie w trybie art. 67a O.p. strona winna na tej instytucji skupić swe wnioski i twierdzenia. Innymi słowy strona musi liczyć się z tym, że organ podejmie rozstrzygnięcie na podstawie tych okoliczności i faktów, które ustalone zostaną w oparciu o te dokumenty i oświadczenia, które znajdują się w aktach – i to w ramach wszczętej procedury. Dane przez stronę zaprezentowane nie pozwalały na akceptację wniosku strony o umorzenie zaległości w podatku dochodowym. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Nie sposób odmówić organom słuszności w twierdzeniu, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym ponieważ zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatków z tego obowiązku. Takiej ocenie bezspornie nie można przypisać znamion dowolności. Przy wyjątkowym charakterze instytucji umorzenia zadłużeń z tytułu należności podatkowych organ władny był dać pierwszeństwo interesowi społecznemu kierując się szczególnym, publicznoprawnym charakterem tych należności oraz celami, na które są przeznaczone ze swej istoty. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej - w sytuacji, gdy podatnik podejmuje dobrowolnie decyzję wyzbycia się swego majątku na rzecz krewnych; nie ulega wątpliwości, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże podkreślić należy, że jej sytuacja materialna nie była spowodowana czynnikiem zewnętrznym, a jej własną decyzją. Sąd wskazuje, na marginesie sprawy, na możliwość złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej; odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Reasumując: organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a następnie ocenił go w sposób, który odpowiada regułom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów i dał temu wyraz w uzasadnieniu, przywołując racje przemawiające na rzecz wybranego przezeń rozstrzygnięcia. Sąd uznając zatem w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK