II FSK 1662/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R.–T., A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 272/09 w sprawie ze skargi B. R.–T., A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R.–T. i A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 272/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. R.-T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 6 sierpnia 2007 r. B. R.-T. i A. T. wnieśli, na podstawie art. 48 § 1 O.p., o odroczenie do dnia 28 sierpnia 2007 r. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 18 lipca 2007 r. na 580.993 zł. Uzasadniając wniosek wskazali, że aktualnie nie posiadają wolnych środków umożliwiających zapłatę zaległości podatkowej w terminie wskazanym w decyzji, tj. do dnia 7 sierpnia 2007 r. Odroczenie terminu umożliwi im dokonanie zapłaty ze środków uzyskanych z kredytu w M. w G., co potwierdzała kserokopia wniosku kredytowego. 17 sierpnia 2007 r. Skarżący dokonali przelewu na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. kwoty 696.417,51 złotych tytułem zaległości podatkowej za 2001 r., zaległych odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 18 lipca 2008 r. odmówił Skarżącym odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przyczyną odmowny było posiadanie przez Skarżących środków finansowych umożliwiających jej uregulowanie, które jednak wydane przez nich zostały na zakup w okresie od kwietnia do lipca 2007r. nieruchomości położonych w R. (za 143.250 zł) oraz w K. i G. (za 674.000 zł). W bazie systemu informatycznego POLTAX zarejestrowana była jedynie deklaracja PCC-3 z 21 sierpnia 2007 r., z której wynikało, że Skarżący zaciągnęli jedną pożyczkę hipoteczną – 13 sierpnia 2007r., a uzyskane środki przeznaczyli na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami; tak więc nieruchomości zakupili ze środków własnych, bez zaciągania kredytu bankowego. Skarżący świadomie podjęli decyzję i dokonali wyboru w zakresie kolejności wydatkowania środków na nabycie nieruchomości i spłatę zaległości podatkowych. Dalej organ wyjaśnił, że wydanie decyzji uwzględniającej wniosek Skarżących spowodowałoby uszczuplenie należności Skarbu Państwa o 50 % odsetek naliczanych z tytułu zaległości podatkowej od dnia złożenia wniosku do wyznaczonego dnia odroczenia terminu, tj. w rozpatrywanym przypadku do 28 sierpnia 2007 r. Zdaniem organu zrezygnowanie z odsetek za okres od 7 do 28 sierpnia 2007 r. w sytuacji, gdy Skarżący dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi uregulować zaległość podatkową w terminie byłoby niezasadne. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z 30 stycznia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji..., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zdaniem organu analiza art. wskazanego przepisu prowadziła do wniosku, że za odroczeniem zapłaty zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników na które nie mógł mieć wpływu. Podatnik składając wniosek o ulgę chce wywieść dla siebie określone skutki prawne, zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając informacje o stanie finansowym i majątkowym, obciążeniach kredytowych i innych danych pozwalających na rozpoznanie wniosku; prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Tymczasem, jak wynikało z akt sprawy położenie finansowe Skarżących było dobre (Skarżący zarabiał miesięcznie 15.000 zł, strona otrzymuje miesięcznie 2.600 zł z tytułu wynajmu mieszkań; Skarżący posiadają majątek nieruchomy w tym są współwłaścicielami nieruchomości w Ś., właścicielami gruntu rolno-leśnego w R. przy ul. B., współwłaścicielami nieruchomości położonej w gminie K.) i zapewne dlatego, jako uzasadnienie odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wskazali oni na brak wolnych – w owym czasie – środków finansowych, co zdaniem organu nie stanowiło przesłanki uwzględnienia wniosku. W rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności o charakterze losowymi niezależnym od sposobu postępowania Skarżących, która przemawiałyby za uwzględnieniem wniosku. Wbrew ich twierdzeniu okolicznością taką nie było otrzymanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r., będącej wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego w trakcie którego szczególnej weryfikacji podlegało odliczenie darowizny kwoty 1.150.000 złotych dokonanej w 2001 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skarżący mieli świadomość, że takie postępowanie się toczy, mieli też świadomość, że prawidłowość odliczenia może zostać zakwestionowana; z tych względów powinni zabezpieczyć odpowiednią ilość środków na ewentualne pokrycie zaległości podatkowych. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się ważnego interesu Skarżących, jak również ważnego interesu publicznego mogącego uzasadniać odroczenie płatności zaległości podatkowej. Od decyzji tej Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację pojęcia ważny interes podatnika, a w konsekwencji nie uwzględnienie ważnego interesu Skarżących; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 4) art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a co za tym idzie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że podstawowy zarzut skargi oparto o przeprowadzenie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który dotyczy odroczenia terminu zapłaty podatku, a więc przepisu, który w tej sprawie nie ma i nie miał zastosowania, ale jak należy rozumieć intencje pełnomocnika Skarżących chodziło o zarzut dokonania przez organ podatkowy wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Decyzją z 19 lipca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (tom I, strona 10 akt) Skarżącym określono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja miała charakter deklaratoryjny, co wynikało z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro określono Skarżącym zaległość podatkową, oznacza to, że należnego podatku nie zapłacili w terminie płatności (patrz art. 51 § 1 O.p.). Terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym. Sąd stwierdził, iż co prawda nastąpiło w rozpoznanej sprawie wadliwe wskazanie podstawy prawnej wniosku i odmienność podstawy prawnej wydanych decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, to jednak okoliczność ta nie naruszała zasady dwuinstancyjności o jakiej mowa w art. 127 O.p. Przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ma prawo, a nie obowiązek zastosowania żądanej ulgi. Swoboda organu w ocenie wniosku podatnika, w ramach art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jest przejawem instytucji uznania administracyjnego. W każdym przypadku, przed wydaniem decyzji, organ powinien ustalić, w ramach postępowania podatkowego, istnienie ustawowego kryterium zagrożenia ważnych interesów podatnika lub interesu publicznego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie jest więc ograniczony informacjami przedkładanymi przez podatnika. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga ([w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003). W przypadku decyzji wydanej w oparciu o uznanie administracyjne kontrola sądowa jest ograniczona i sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego. Sąd nie bada zatem, czy organ słusznie uznał, bądź nie uznał prawa do ulgi podatkowej, zaś kognicji sądu podlega jedynie prawidłowość zastosowania przepisów prawa. Reasumując, Sąd nie może uchylić decyzji, nawet jeżeli nie podziela stanowiska organu podatkowego co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, gdy uzna, że w przedstawionym stanie faktycznym organ administracji prawidłowo i wyczerpująco przeprowadził postępowanie w sprawie, które w pełni dawało możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Charakter przedmiotowy przesłanek odroczenia wymaga szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, co w tej sprawie zostało uczynione. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", warunkująca zastosowanie ulgi o jakiej mowa w art. 48 § 1 O.p. (jak i art. 67 § 1 O.p.), powinna być rozważana z punktu widzenia okoliczności ustalonych w danej sprawie; organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia istnienia pozytywnych przesłanek ustawowych, w tym ustalić sytuację finansową podatnika i jego możliwości płatnicze. Nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkości jego stałych obciążeń i zobowiązań, a w związku z tym rozstrzygnięcie wniosku o odroczenie płatności organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Ustawodawca w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 2 O.p. użył zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie ww. przesłanki mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001 r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów podatkowych do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów (w tym i odsetek) oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, zdaniem Sądu, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Tak zdefiniowane pojęcie "ważnego interesu podatnika" odnosić się będzie również do wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, nawet – jak w rozpoznanej sprawie – gdy chodzi jedynie o kilkutygodniowe odroczenie płatności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku Skarżących. Skarżący nie wykazali, że w ich przypadku zaszły nadzwyczajne, losowe bądź niezależne od ich sposobu postępowania okoliczności, a swój wniosek uzasadnili jedynie czasowym brakiem wolnych środków finansowych w wysokości wynikającej z doręczonej decyzji. Czasowy brak środków pieniężnych, który powstał z przyczyn leżących po stronie podatnika nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest odroczenie terminu płatności podatku. Nie można również uznać za takie nadzwyczajne, losowe zdarzenie samej wysokości zaległego zobowiązania w nawiązaniu do przedstawionej sytuacji majątkowej, braku możliwości przewidzenia terminu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, czy też długiego okresu oczekiwania na jej wydanie (postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego wszczęte zostało 27 grudnia 2004 r.). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2211/04), na który powołali się Skarżący, zgodnie z którym "ważny interes podatnika" może wynikać nie tylko z sytuacji nadzwyczajnych, losowych przypadków, w wyniku których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także z normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Należy jednak podkreślić, że powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie i na podstawie zupełnie odmiennego stanu faktycznego, którego nie sposób porównać do rozpatrywanej sprawy. Mianowicie dotyczył sytuacji podatniczki, która ze względu na skrajnie niskie dochody nie była w stanie uiścić należności podatkowej bez znacznego uszczerbku dla własnego utrzymania, a nadto w związku z ciężką chorobą zmuszona była ponosić wysokie koszty leczenia. Sytuacja majątkowa B. R.-T. oraz A. T. znacznie różniła się od stanu faktycznego w sprawie FSK 2211/04, była dobra i znacząco odbiegała od kondycji finansowej większości podatników. Zgodnie z poczynionymi w toku postępowania dowodowego ustaleniami Skarżący posiadali znaczny majątek, mieli zdolność kredytową, która umożliwiła im w szybkim czasie uzyskanie wysokiego kredytu. Tak więc zapłata, nawet tak wysokiego jak w przedmiotowej sprawie, podatku nie spowodowałaby istotnego uszczerbku dla utrzymania ich i ich rodziny, w szczególności nie doprowadziłaby do pogorszenia ich sytuacji finansowej na tyle, aby konieczna była interwencja środków pomocy państwa. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że przedstawione przez Skarżących argumenty, nie uzasadniały wystarczająco zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Tylko bowiem w przypadku, gdy z przeprowadzonego postępowania wynika, iż "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" uzasadniają możliwość odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej organ może ją zastosować. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył "interes społeczny" z "ważnym interesem podatnika", czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Sąd nie podzielił stanowiska strony dotyczącego bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach tytułem zabezpieczenia zaległości podatkowych oraz przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy wskazać, że zakres niniejszego postępowania nie obejmuje rozpoznania zarzutów co do prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy rozpoznania zarzutów na tok tego postępowania; zresztą przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gdańsku była sprawa skargi strony w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Gd 26/08) oraz sprawa ze skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego (wyrok z 6 maja 2008 r. w sprawie I SA/Gd 50/08). W skardze kasacyjnej B. R.-T. i A. T. zarzucili: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżanych decyzji nie uwzględnił, iż organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, poprzez wprowadzanie Podatników w błąd co do zamierzonych działań i kierunku postępowania, poprzez podejmowanie działań sprzecznych z informacjami udzielanymi podczas bezpośrednich kontaktów z Podatnikami oraz poprzez pominięcie postawy i działań Podatników zmierzających do jak najszybszego uregulowania zaległości podatkowej, a także poprzez to, że organ I instancji nie wziął pod uwagę całej wiedzy jaką posiadała w sprawie Podatników i w konsekwencji ułożył bieg postępowania w sprawie ulgi w taki sposób, że Podatnicy niesłusznie ponieśli wymierne szkody; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe obu instancji nie prowadziły postępowania w sposób przewlekły. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA błędnie zaakceptował i przyjął błędną interpretację "ważnego interesu podatnika" przez organy obu instancji, a w konsekwencji nie został uwzględniony ważny interes Podatnika, a także polegające na tym, że WSA powołuje interpretację "interesu publicznego" w kategoriach nie znajdujących zastosowania w sprawie Podatników. Wskazując na powyższe podstawy skargi wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, m.in., co następuje: Strona wskazuje na to, iż WSA nie dopatrzył się nieprawidłowości w uznaniu przez organ odwoławczy, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie odroczenia terminu płatności oraz prowadzonych równolegle przez ten sam organ postępowań dotyczących tej samej sprawy Podatników (dotyczących ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Podatników oraz prowadzenia egzekucji) organ I instancji podejmował sprzeczne działania. Należy wskazać, iż Podatnicy po otrzymaniu decyzji organu I instancji z 18 lipca 2007 r. nr [...] (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w kwocie większej o 459.999,70 zł) niezwłocznie podjęli intensywne działania zmierzające do wykonania tejże decyzji. Po stronie Podatników istniała wola dokonania jak najszybszej zapłaty zaległości podatkowej, bądź uregulowania stanu zaległości poprzez ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki. Na tym etapie Podatnicy i ich pełnomocnik kilkakrotnie kontaktowali się z organem I instancji informując o swoich zamiarach i zabiegając o współdziałanie ze strony organu, w tym przede wszystkim poprzez uzyskanie informacji o tym, czy organ skorzysta z ustanowienia zabezpieczenia na majątku Podatników w formie hipoteki, przy czym Podatnicy (posiadając wiedzę o tym, że co do zasady ustanowienie takiego zabezpieczenia następuje z urzędu) deklarowali w tym zakresie pełną pomoc ze swojej strony. Ignorując starania Podatników, ale jednocześnie prowadząc z Podatnikami rozmowy sugerujące, jakoby organ I instancji był zainteresowany ustanowieniem zabezpieczenia, organ wystawił tytuł wykonawczy kierując sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Wobec takiego postępowania organu I instancji, a także wobec czynników obiektywnych (brak wolnych środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej oraz odsetkom od zaległości podatkowej) Strona zmuszona była do podjęcia kroków zmierzających do pozyskania w możliwie krótkim czasie środków pieniężnych. Mając na uwadze, że wraz z upływem czasu wzrasta wysokość odsetek od zaległości podatkowej oraz to, że przeciwko Podatnikom może zostać podjęte postępowanie egzekucyjne, Strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem z 6 sierpnia 2007 r. do organu I instancji o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o przyjęcie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości, której współwłaścicielami są Podatnicy. Równolegle w dniu 6 sierpnia 2007 r. Strona skarżąca skierowała kolejny wniosek – o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej do 28 sierpnia 2007 r. zaznaczając, iż wniosek ten składa w razie nie przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Jednocześnie Podatnicy wraz ze swoimi pełnomocnikami składali wizyty w Urzędzie Skarbowym w W. oraz prowadzili rozmowy telefoniczne z przedstawicielami organu I instancji. W tym samym czasie Strona skarżąca podjęła starania o uzyskanie kredytu bankowego, który umożliwiłby zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ I instancji, pomimo sugerowania w trakcie rozmów telefonicznych, iż jest zainteresowany ustanowieniem hipoteki, wszczął postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Strony skarżącej prowadzenie przez organ I instancji działań "na dwa fronty" było, wobec postawy Podatników, nielojalne i nieuczciwe, co budzi istotne zastrzeżenia co do przestrzegania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy w błyskawicznym terminie, to jest w 3 dni po doręczeniu Podatnikom decyzji określającej, ale nie zajął się rozpatrzeniem wniosków Podatników o wstrzymanie wykonania decyzji, ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki i/lub krótkotrwałe odroczenie terminu zapłaty w takim trybie i takim terminie, aby Podatnicy mogli uniknąć negatywnych skutków skierowania przez ten organ sprawy na drogę postępowała egzekucyjnego. Strona skarżąca wskazuje, że WSA przy ocenie, czy doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych powinien również wziąć pod uwagę, iż przy rozstrzyganiu sprawy Podatników organy podatkowe pominęły postawę Podatników prezentowaną we wszystkich postępowaniach związanych bezpośrednio lub pośrednio z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 580.993 zł. Pomimo iż z formalnego punktu widzenia organy podatkowe prowadziły równolegle kilka postępowań podatkowych, z pozycji Podatników działania organów odnosiły się do jednej sprawy i dlatego powinny być spójne. Strona skarżąca za niedopuszczalne uznaje, aby w demokratycznym państwie prawa stosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe i administracyjne mogło tak daleko wypaczać istotę samej sprawy podatników, i aby takie stosowanie prawa było następnie sankcjonowane orzeczeniem sądu. Zdaniem Podatników organ I instancji skorzystał z posiadanej wiedzy co do całokształtu spraw Podatników i w oparciu o tę wiedzę niezwłocznie wszczął postępowanie egzekucyjne, w tym postępowanie egzekucyjne, nie mając jednocześnie na uwadze takiego prowadzenia postępowania w sprawie odroczenia, które pozwoliłoby na uniknięcie stosowania niepotrzebnych represji. Strona skarżąca pragnie zwrócić uwagę Sądu na to, że długotrwałe postępowanie wymiarowe zostało zakończone w okresie wakacyjnym, co znacząco utrudniło Podatnikom natychmiastowe uzyskanie niezbędnych porad podatkowych i prawnych, ustanowienie pełnomocników oraz uniemożliwiło pozyskanie zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d. Ordynacji podatkowej, a także utrudniało kontakty z organem I instancji. Po stronie organu podatkowego miał wówczas miejsce okres urlopowy co, jak wnioskują Podatnicy na podstawie kontaktów z Urzędem Skarbowym w W. w okresie od 27 lipca do 14 sierpnia 2007 r., także przyczyniło się do prowadzenia ich sprawy z pominięciem ich słusznego interesu. Tym nie mniej opisane dalej działania Podatników zostały podjęte najszybciej, jak było to możliwe, bo już w dniu 27 lipca 2007 r., i skutecznie doprowadziły do uregulowania ich zaległości podatkowej wraz z odsetkami już w dniu 17 sierpnia 2007 r., o czym organ podatkowy był na bieżąco informowany. Wniosek o odroczenie był rozpatrywany bez uwzględnienia całokształtu spraw Podatników toczących się przed organem i bez zrozumienia dla ich starań o jak najszybsze uregulowanie zobowiązań. Strona skarżąca ma świadomość, że zaskarżany wyrok WSA dotyczy jedynie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zaległość. Należy jednakże mieć na uwadze, iż organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w tej sprawie miały wiedzę co do postawy Podatników we wszystkich prowadzonych postępowaniach, związanych z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, dlatego WSA powinien wziąć pod uwagę również okoliczności związane z tymi postępowaniami, gdyż składały się one na pełny obraz sytuacji Podatników, która uzasadniała przyznanie im ulgi w takim kształcie, w jakim o nią wnioskowali, to jest bardzo krótkoterminowego przesunięcia daty płatności. Dopiero bowiem uwzględnienie całokształtu działań organów podatkowych pozwala na dokonanie prawidłowej oceny tego, czy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. R.-T. i A. T. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkr. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem – winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miał obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. Zarówno sformułowanie jak i uzasadnienie podniesionych zarzutów dalece tym wymaganiom nie odpowiadało. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu... wskazują możliwe sposoby rozstrzygania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy sąd uwzględnia skargę uchylając orzeczenie jeżeli stwierdzi "inne" (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 151, jeżeli nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uwzględnienie skargi (art. 145-150) sąd skargę oddala. W rozpoznawanej sprawie WSA skargę oddalił (art. 151 ustawy). Wobec powiązania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej NSA odczytał zarzut w ten sposób, że WSA oddalił skargę, mimo iż w sprawie wystąpiła, niedostrzeżona przez ten Sąd przesłanka uchylenia przedmiotu zaskarżenia wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, a mianowicie naruszenie przepisów postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał jednak ten zarzut za niewyczerpujący przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"; wyrażał jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zasada ta nie nakładała na organ nowych, innych niż wyrażone w pozostałych przepisach, reguł postępowania. Jej realizacja polegała na przestrzeganiu takich reguł przyjętych w ustawie. O jej naruszeniu można by mówić gdyby np.: w sprawie występowały sprzeczne interesy stron, a organ prowadzący postępowanie, bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy uwzględnił tylko jeden z wchodzących grę interesów, nie ustosunkowując się do zgłoszonych twierdzeń i wniosków stron reprezentujących inne interesy. "Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa" (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 60, 61, komentarz do art. 8 k.p.a. zawierającego zasadę analogiczną do zapisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sprawy ocenianej skarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku była jw. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2009 r. oddalająca wniosek skarżących o odroczenie terminu zapłaty ich zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Godzi się przypomnieć, że termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2002 r. – art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zatem zobowiązanie podatkowe za 2001 r. przedawniało się z końcem roku 2007. W bardzo obszernym uzasadnieniu naruszenia zasady zaufania do organu autorka skargi przedstawia (bezskuteczne) zabiegi o zabezpieczeniu hipotecznie zaległości na majątku podatników. Nie wskazuje natomiast na relację między ewentualnym dokonaniem wpisu hipoteki przymusowej będącej formą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (art. 34, art. 35 Ordynacji...), a złożonym 6 sierpnia 2007 r. wnioskiem o, krótkotrwałe, odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej – który jw. był przedmiotem sprawy. Skarżący nie wskazali, aby organ podatkowy uczynił im obietnicę hipotecznego zabezpieczenia z równoczesną rezygnacją z zapłaty przez nich podatku przed upływem okresu przedawnienia. Takie działanie nie miałoby nic wspólnego z realizacją zasady zaufania obywateli do organu i byłoby nieracjonalne z punktu widzenia zadań, do których organy podatkowe zostały powołane. Takiego założenia nie mogli czynić również sami podatnicy ubiegając się – w interesie organu (?) – o wpis hipoteki. Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 125 § 1 Ordynacji... to przepis ten stanowił, że: "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". Jego realizacja nie oznaczała jednak "odręcznego" i "pozytywnego" załatwienia każdego wniosku złożonego przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie załatwienie wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło z oczywistym przekroczeniem terminów załatwiania spraw wskazanych w art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji... Jednak skarżący nie wykazali możliwego, istotnego wpływu tego przekroczenia na wynik sprawy – treść decyzji, a w następstwie na treść skarżonego wyroku – co było konieczną przesłanką zarzutu kasacyjnego sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację to, w ocenie Sądu, również nie zasługiwał on na uwzględnienie. Wskazany przepis stanowił, że "Organ podatkowy na wniosek podatnika ..., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć ... zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ..." Instytucja odroczenia zapłaty w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego: "Organ ... może ..." Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej (tu organowi podatkowemu) na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, o których mowa w przepisie: wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy może ale nie musi uwzględnić wniosku o odroczenie zapłaty. Taka koncepcja interpretacyjna przepisów opartych na uznaniu administracyjnym utrwalona została w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie prawniczym – por. np. wyroki NSA w Warszawie z 10 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1584/99, Lex 47470 i z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01, Lex 79667 i wyrok WSA w Kielcach z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 54/09, Lex 491960 oraz M. Jaśkowska, glosa do wyroku z 26 września 2002 r. sygn. akt 659/01, OSP 2003, z. 9, poz. 112, Lex 40623/08. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłową, z zachowaniem przepisów, procedurą; zarówno zasad ogólnych jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe szczegółowo. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał, przedstawioną w uzasadnieniu skarżonego wyroku, ocenę co do tego, że w sprawie podjęte zostały kroki zmierzające do ustalenia jej stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla oceny wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i że wydana decyzja nie wykraczała poza granice uznania administracyjnego. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, ale kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, ale także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania i zaspokojenia innych potrzeb materialnych. Tej ostatniej dolegliwości w postępowaniu podatkowym, w odniesieniu do skarżących, nadane zostało istotne znaczenie. Zarówno ocena jak i wybór sposobu rozstrzygnięcia nie naruszały przywołanego w skardze przepisu w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu...). Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.