I SA/Gd 50/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. UZASADN2IENIE Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 roku Burmistrz Miasta (dalej Burmistrz) ustalił S. S. (dalej skarżący) właścicielowi nieruchomości gruntowej znajdującej się przy ul. [...] w C. o powierzchni 1.400 m2 zabudowanej budynkami o łącznej powierzchni 280,17 m2 podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.208 zł. Od tej decyzji w prawem przepisanym terminie skarżący odwołał się, podnosząc, że organ podatkowy zastosował niewłaściwą stawkę podatku od nieruchomości. Wskazał, ze redakcja rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji uniemożliwia ustalenie przedmiotu opodatkowania sposób jednoznaczny. Podniósł, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania nie jest i nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna, nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa ani nie została włączona w poczet środków trwałych prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Podniósł, że organ podatkowy nie ustalił, czy i w jakim zakresie przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też czy można ja użytkować, gdyż budynek stołówki został oddzielony od węzła ciepłowniczego, sanitariatów, kanalizacji i sieci energetycznej. Organ podatkowy winien ustalić, iż brak jest przeszkód technicznych do wykorzystania nieruchomości na prowadzona przez przedsiębiorcę konkretną działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 12 października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej ustawą p.o.l.– iż ustalenia wymaga przede wszystkim okoliczność, czy skarżący jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) – zwanej dalej ustawą s.d.g. Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 stycznia 2011 r. wynika, że prowadzi działalność od 5 lipca 2001 r., niesporne jest zatem w ocenie SKO, że jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy p.o.l. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., już samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli, które nie stanowią budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.o.l. powoduje, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz NSA (przywołanym w zaskarżonej decyzji). SKO podzieliło argumentację zawartą w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń i stwierdziło, że za takim bezpośrednim rozumieniem pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przemawia również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 ustawy p.o.l. pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście zdaniem SKO nie ma znaczenia okoliczność, czy i w jakim zakresie przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też organ pierwszej instancji nie miał obowiązku ustalania tej okoliczności. Jedyny wyjątek od zasady związania z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca przewidział w sytuacji, gdyby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w pojęciu względów technicznych ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Oznacza to, że stan techniczny nieruchomości musi uniemożliwiać prowadzenie w niej działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości. Nie stanowią zatem podstawy do zmiany opodatkowania, w ocenie SKO, przemijające przeszkody w użytkowaniu nieruchomości takie jak: konieczność przeprowadzenia remontu czy modernizacji obiektu. Aktualny stan nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania, ustalony przez biegłego nie pozwala przyjąć, że po dokonaniu niezbędnych przyłączeń nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w tym budynku w przyszłości. SKO nie podzieliło argumentacji skarżącego, iż niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy nieuwzględnienie w kosztach przedsiębiorstwa zakupu nieruchomości winno skutkować uznaniem, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję SKO, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości prowadzące do wadliwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły podstawowe reguły postępowania, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu zaistniałego pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do zagadnienia interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. zawierającego legalną definicję pojęcia nieruchomości zajętej pod działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wynika stąd, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej wspólnik spółki cywilnej nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1 tegoż przepisu, gdyż nie prowadzi działalności w imieniu własnym, a ustawa jedynie uznaje go za przedsiębiorcę. Powstaje w związku z tym pytanie, czy wspólnik spółki cywilnej, prowadzący w tej formie działalność gospodarczą Jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jedynie uznaje go za przedsiębiorcę i czy jego działania poza spółką w żaden sposób niepowiązane z działalnością spółki winny być kwalifikowane jako działania przedsiębiorcy. Skarżący podniósł, że nabył przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna, nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa, nie została nabyta ze środków przedsiębiorstwa (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), ani też nie została włączona w poczet środków trwałych prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa (brak odpisów amortyzacyjnych). Również po nabyciu nieruchomości skarżący nie podjął żadnych działań faktycznych ani prawnych, z których wynikałaby, nawet w sposób pośredni, wola powiązania nabytej nieruchomości z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej potencjalne wykorzystywanie, nie pozostaje w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością, przez co nie może być mowy o okoliczności "posiadania" nieruchomości przez przedsiębiorcę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r., w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jednak nie służy ona prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej (a zatem nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu K.c.), to grunty i budynki jako niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek dla gruntów i budynków pozostałych. Pogląd ten znajduje również zastosowanie w orzecznictwie sądowym. Zajęte w orzecznictwie i doktrynie poglądy pozostają w oczywisty sposób w zgodzie z istotą posiadania określoną w art. 336 k.c. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Ten psychiczny czynnik zamiaru władania rzeczą dla siebie rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Odnosząc zaprezentowane poglądy cywilistów do kwestii konstrukcji posiadania przez przedsiębiorcę, właśnie w elemencie animus rem sibi habendi należy, zdaniem skarżącego, doszukiwać się konieczności wystąpienia związku faktycznego władania rzeczą z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca wtedy posiada rzecz (nieruchomość), gdy nią faktycznie włada z zamiarem wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zamiar ten przybiera znamiona zobiektywizowane (nieruchomość jest nabyta na potrzeby przedsiębiorstwa, zaliczona w koszty jego prowadzenia, zakwalifikowana jako środki trwałe itp.). W przypadku braku elementu animus rem sibi habendi nie można mówić o posiadaniu przez przedsiębiorcę. Skarżący podniósł dalej, iż wyłącznie wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. pozwalająca na odróżnienie posiadania przez przedsiębiorcę od posiadania przez osobę fizyczną, która jest przedsiębiorcą, zaprezentowana w stanowisku Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r. LK-833-32/MS/06/117 oraz orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., I SA/Gd 994/07, pozwala na zapewnienie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. z art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przyjęcie zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż sam fakt nabycia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości, bez względu na związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością, obciąża tę osobę obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki podatkowej, jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. W dalszej części skargi skarżący rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego, w tym w szczególności przepisów związanych z wnikliwym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego. Podniósł że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do zbadania istoty sprawy, ograniczając się jedynie do ustalenia stosunków właścicielskich na nieruchomości. W szczególności w toku postępowania organy nie odniosły się do zgłaszanych przez podatnika kwestii związanych z brakiem jakiegokolwiek związku zakupionej nieruchomości z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie wykazał podstawowej okoliczności w sprawie, jaką jest stan faktyczny posiadania nieruchomości. Organy obydwu instancji opierają swe rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniu istnienia po stronie skarżącego prawa własności do nieruchomości. Zdaniem skarżącego budzi istotne kontrowersje przyjęcie przez biegłego, że przedmiot opodatkowania nadaje się do użytkowania, co przesadza o braku negatywnej przesłanki związania nieruchomości z prowadzona działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał, że organowi pierwszej instancji znana jest okoliczność, że opodatkowana nieruchomość powstała z podziału byłego przedsiębiorstwa państwowego i nie stanowi samodzielnej i zorganizowanej całości umożliwiającej jej użytkowanie, a tym bardziej prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wskazał, że na skutek podziału nieruchomości, w tym podziału budynku, nabyte przez niego pomieszczenie, będące kiedyś stołówką, nie posiada mediów takich jak: prąd, kanalizacja, ogrzewanie, co dyskwalifikuje je z jakiejkolwiek formy użytkowania. Podział nieruchomości spowodował odcięcie tej części nieruchomości od węzłów sanitarnych. Przepis ustawy, stanowiąc o możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tej działalności, obliguje organ podatkowy do ustalenia, iż brak jest przeszkód technicznych do wykorzystania nieruchomości na prowadzoną przez przedsiębiorcę konkretną działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych znajduje się opinia techniczna dotycząca stanu technicznego budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (sali konferencyjnej i budynku wentylatorni), sporządzona w dniu 2 maja 2011 r. przez biegłego z zakresu budownictwa mgr inż. M. K., powołanego postanowieniem Burmistrza z dnia 15 marca 2011 r. Z dowodu tego wynika, że stan techniczny budynków jest dobry i po podłączeniu mediów i wykonaniu badań instalacji elektrycznej, odgromowej, wentylacyjnej, gazowej oraz dokonaniu przeglądu budowlanego obiektów mogą być one użytkowane. Wskazać należy, że ww. budynki zostały opodatkowane przez organ według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, również cała powierzchnia gruntów została zaś opodatkowana według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonany sposób opodatkowania Sąd uznaje za zgodny z prawem. Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się bowiem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w posiadaniu przedsiębiorcy (o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej), która to okoliczność ma rozstrzygające znaczenie dla stosowania stawek podatkowych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zostało określone w ustawie s.d.g. Jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym, iż ustawodawca użył określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a więc szerszego niż "prowadzenie działalności gospodarczej", do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej. Wskazać również wypada, iż regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. W definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Czasowe ich niewykorzystywanie lub zawieszenie działalności nie ma znaczenia dla zasadności ich opodatkowania stawkami jako przy działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 226/10, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 302/2007, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia podstawowych zasad postępowania, w szczególności zasady obiektywizmu. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.