I SA/Gd 504/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2003 r. nr [...]; 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.505 (jeden tysiąc pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 504/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 12.515, 80 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż stosownie do treści art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawodawca w treści art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia "renta", stąd należało sięgnąć do przepisów prawa cywilnego, które w art. 903 kodeksu cywilnego stanowi : "przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku". Istotną cechą umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, przy czym przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę (renta może być ustanowiona zarówno na czas określony jak i nieokreślony, pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym), zaś wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty. Zatem istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Cel może się wiązać zarówno z zapewnieniem pełnego utrzymania (cel alimentacyjny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie (cel wspomagający). W takich sytuacjach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Przyczynowość (kauzalność) to druga przesłanka będąca warunkiem dopuszczalności przedmiotowego odliczenia. Umowa renty musi więc mieć swoją przyczynę. Dyrektor Izby podkreślił jednak, że nie każda umowa renty stanowi o tym, że wynikające z niej świadczenia pieniężne podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ocenie charakteru czynności prawnej, decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa umowy rozpatrywana w realiach konkretnej sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 23 grudnia 1997 r. M.N. zawarła ze swoją matką- A.N. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowę renty na okres dwóch lat, płatną z góry w dwóch ratach rocznych po 19.000 zł każda : pierwsza rata do dnia 31 grudnia 1997 r., druga do dnia 31 grudnia 1998 r. Na okoliczność przekazania przedmiotowej renty w roku 1997 M.N. przedłożyła bankowy dowód wpłaty dokonanej w dniu 30 grudnia 1997 r. Fakt otrzymania renty potwierdziła A.N. podczas jej przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 stycznia 2003 r. Ponadto Dyrektor Izby dodał, iż w treści sporządzonej w dniu 23.12.1997 r. umowy renty nie został wskazany cel przysporzenia, stąd też organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do przeprowadzenia stosownego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia celu tej umowy, to jest faktycznej przyczyny powyższego przysporzenia majątkowego na rzecz uprawnionej. Z treści sporządzonego w dniu 13.01.2003 r. protokołu przesłuchania A.N. w charakterze świadka wynika, iż bezpośrednią przyczyną ustanowienia renty na Jej rzecz była pomoc materialna ze strony córki. Rentobiorczyni zeznała, bowiem że w wyniku choroby męża w 1994 r. "mieliśmy jedyny dochód w postaci renty w wysokości 771,53 netto miesięcznie (...) aktualnie miesięcznie 1.146,19 zł - emerytura męża", w 1997 roku także nie uzyskała żadnych dochodów utrzymywała się z renty męża, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe. Miesięczne koszty utrzymania Państwa N., jak wynika z pisma A.N. z dnia 27.01.2003 r kształtowały się na poziomie 2.500 zł, dlatego też otrzymaną od córki rentę przeznaczyła na "utrzymanie domu (...), wszystko co się wiąże z życiem tj. wyżywienie, leczenie, zakup odzieży opłaty". Zeznając do protokołu rentobiorczyni stwierdziła, że gdyby nie pomoc materialna córki w latach 1997 - 1999 znajdowałaby się w niedostatku, biedzie. Zatem przyczyną ustanowienia przedmiotowej renty na rzecz A.N. matki Odwołującej była poprawa jej warunków materialnych, gdyż środki jakie miała do dyspozycji nie były wystarczające do zaspokojenia podstawowych potrzeb. Zauważyć bowiem należy, iż do protokołu sporządzonego w dniu 13.01.2003 r. A.N. zeznała, iż środki pieniężne otrzymane w roku 1997 tytułem renty od córki przeznaczyła na "utrzymanie domu". Następnie swoją wypowiedź doprecyzowała pismem z dnia 27.01.2003 r. informując, że część otrzymanej renty przeznaczyła na : "wyżywienie, leczenie, zakupy odzieży, opłaty". Powyższy cel ustanowienia przedmiotowej renty został potwierdzony również przez rentodawczynię – M.N. Z treści sporządzonego w dniu 16 września 2003 r. protokołu przesłuchania M.N. (rentodawczyni) wynika, iż bezpośrednią przyczyną ustanowienia renty na rzecz, matki była pomoc finansowa. Ponadto rentodawczyni oświadczyła, iż od dawna wspierała matkę finansowo, a w latach 1997 - 1999 rentobiorczyni była na jej częściowym utrzymaniu i gdyby nie pomoc finansowa, to znajdowałaby się w niedostatku " (...) z pewnością nie utrzymałaby siebie i domu z renty ojca". Jak już wykazano, organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż to należy do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności protokoły przesłuchania M.N. z dnia 16.09.2003 r. oraz A.N. z dnia 13.01.2003 r. wskazują, że rzeczywistym motywem ustanowionej renty była realizacja obowiązku alimentacyjnego córki na rzecz matki. Przesłanką uprawniającą do otrzymania świadczeń alimentacyjnych jest pozostawanie w niedostatku, które to pojęcie nie zostało dookreślone przez ustawodawcę. Najogólniej mówiąc, w niedostatku znajduje się ten, kto nie może własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb, o których mowa w art. 135 § 1 k.r.o., w szczególności nie ma ku temu niezbędnych środków finansowych i nie może ich uzyskać przy wykorzystaniu swoich możliwości zarobkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie usprawiedliwionych potrzeb obejmuje przeznaczenie środków nie tylko na utrzymanie, czyli tzw. minimum egzystencji (odzież, codzienne wyżywienie), ale rozciąga się na stworzenie uprawionemu normalnych warunków bytowania, odpowiadających jego wiekowi i innym okolicznościom konkretnej sprawy, w sytuacji gdy uprawniony nie może zaspokoić potrzeb własnymi siłami. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż w pierwszej kolejności obowiązek alimentacyjny spoczywał na mężu A.N., tj. T.N. Jednakże w myśl art. 132 k.r.o. obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje nie tylko wtedy, gdy brak jest osoby zobowiązanej w bliższej kolejności, ale również wówczas, gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi. Ze zgromadzonego materiału wynika, że trudna sytuacja w jakiej znajdowała się A.N., tj. brak własnych dochodów, choroba męża i związane z tym znaczne koszty leczenia oraz wysokie miesięczne koszty utrzymania około 2500 zł, nie pozwoliła na pokrycie z własnych środków (renty męża w wysokości 771,53 zł) jej wszystkich usprawiedliwionych codziennych potrzeb. Przeznaczenie otrzymanej kwoty renty na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i leczeniem potwierdza powyższą sytuację. Zatem w ocenie organu odwoławczego rzeczywistą przyczyną ustanowienia renty na rzecz A.N. był stan niedostatku, w jakim się ona znajdowała. Wobec powyższych okoliczności faktycznych na podatniku ciążył wynikający z art. 128 k.r.o. obowiązek alimentacyjny wobec matki – A.N. M.N. była zatem z mocy prawa zobowiązana do dostarczenia matce środków utrzymania, których zakres był wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionej i finansowe możliwości zobowiązanej. W związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmawiając M.N. prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 kwoty 19.000 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.N. wniosła o jej uchylenie. Zarzucając jednocześnie przedmiotowej decyzji naruszenie postanowień art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że ustanowiona renta jest faktycznie świadczeniem alimentacyjnym córki na rzecz matki. Taka interpretacja ustanowionej renty i stwierdzenie przez organa podatkowe obu instancji, że córka powinna świadczyć alimenty, a nie ustanawiać renty nie znajduje żadnego prawnego umocowania i wykracza poza granice logiki prawnej. Ustanowiona przez skarżącą renta jest bowiem świadczeniem dobrowolnym, wbrew świadczeniom alimentacyjnym zasądzanym przez sądy na wniosek osoby uprawnionej do alimentacji od osoby zobowiązanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 podstawę obliczenia podatku stanowił ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego między innymi kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Wobec braku definicji renty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawach dotyczących odliczenia od dochodu rent, należy stosować przepisy kodeksu cywilnego ( art. 903 - 907 k.c.). Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach określonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona za wynagrodzeniem jak i nieodpłatnie oraz zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Wskazane przepisy nie wykluczają także możliwości ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń renty, a wymagają jedynie aby było to świadczenie okresowe, tj. by wypłata renty odbywała się periodycznie. Dosłowna treść rozpatrywanej umowy nie pozwala na stwierdzenie, że wynikające z niej zobowiązanie nie miało charakteru świadczeń okresowych zwłaszcza, że przepisy określające umowę renty, nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do ilości okresów, w których świadczenia rentowe mają być wykonywane. Nie kwestionując, iż przedmiotowa umowa spełnia powyższe przesłanki, organy podatkowe podniosły, że rzeczywistym motywem ustanowienia przedmiotowej umowy renty była realizacja obowiązku alimentacyjnego córki na rzecz matki, na której ciążył wynikający z art. 128 k.r.o. obowiązek dostarczenia matce środków utrzymania. Zatem organy podatkowe postawiły tezę, że umowa renty ustanawiająca świadczenia rentowe na rzecz osoby znajdującej się w kręgu ewentualnie uprawnionych do alimentacji w rozumieniu przepisów Działu III obowiązek alimentacyjny kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie uprawnia do odliczenia kwoty rent od dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Renty podobnie jak dożywocie spełniają funkcję alimentacyjną, jednakże nie oznacza to automatycznie, że są obowiązkiem alimentacyjnym w rozumieniu przepisów działu III Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Czym innym jest ustawowy obowiązek alimentacyjny wynikający z przepisów Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, w ramach którego uprawnionymi do alimentów są osoby znajdujące się w niedostatku, a krąg osób zobowiązanych do płacenia alimentów jest zakreślony przez ustawę. Renta, jeśli jest ustanawiana na rzecz osoby względem której nie istnieje obowiązek alimentacyjny, może również służyć do zaspokojenia podstawowych potrzeb uprawnionego, tzn. usuwających stan niedostatku. Jeśli natomiast uprawniony do renty nie jest w niedostatku, renta ustanowiona przez osobę ewentualnie zobowiązaną do świadczenia alimentów, służy poprawie sytuacji życiowej uprawnionego do renty. Pomoc w utrzymaniu może służyć polepszeniu warunków życia rentobiorców pozostających w niedostatku jak i nie pozostających w niedostatku. Zatem rzeczą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko czy rentobiorca znajdował się w niedostatku, ale również czy rentobiorca jest jedynym zobowiązanym do świadczeń alimentacyjnych w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero w sytuacji ustalenia pełnego stanu faktycznego w zakresie czy tylko na skarżącej spoczywał ewentualny obowiązek alimentacyjny wobec matki, organy dokonują oceny treści i celu zawartej umowy o rentę. Organy podatkowe uprawnione są bowiem do oceny treści i celów czynności cywiloprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a i c cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200, zaś na mocy art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane. DSz