I SA/Gd 505/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 429 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 505/04 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w innej wysokości niż została wykazana przez podatniczkę w zeznaniu. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu z tytułu ustanowionej na rzecz osoby fizycznej renty cywilnoprawnej, a nadto skorygował odliczenie od podatku z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ustanawiając rentę na rzecz matki – A.N. podatniczka w istocie zrealizowała ciążący na niej obowiązek alimentacyjny. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca w treści art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia renty, stąd należało sięgnąć do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności do art. 903 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych, co do gatunku. Istotną cechą umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń, przy czym przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do czasu zawarcia umowy o rentę, to znaczy renta może być zawarta na czas określony lub nieokreślony, pod tytułem płatnym lub nieodpłatnym, zaś wyznacznikiem terminów spełnienia świadczeń jest cel renty. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Przyczynowość (kauzalność) to druga przesłanka będąca warunkiem dopuszczalności przedmiotowego odliczenia. Umowa renty musi, więc mieć swoją przyczynę. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 23 grudnia 1997 r. M.N. zawarła ze swoją matką A.N. umowę renty w formie aktu notarialnego na okres dwóch lat, płatną z góry w dwóch ratach rocznych: pierwsza rata do 31 grudnia 1997 r., druga do dnia 31 grudnia 1998 r. Na okoliczność przekazania renty w roku 1998 r. podatniczka przedłożyła zbiorcze zestawienie operacji dokonanych w dniu 17 grudnia 1998 r. na koncie bankowym, którego posiadaczami i uprawnionymi zarazem do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym koncie były zarówno rentodawczyni i rentobiorczyni. Przekazanie renty potwierdziła A.N. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 stycznia 2003 r. Z treści wymienionego protokołu wynikało także, iż bezpośrednią przyczyna ustanowienia renty na jej rzecz była pomoc materialna ze strony córki. W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że rzeczywistym celem ustanowienia umowy renty była realizacja obowiązku alimentacyjnego córki na rzecz matki. Wprawdzie obowiązek alimentacyjny w pierwszej kolejności ciążył na mężu A.N. T.N., jednakże powołując się na treść art. 132 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ odwoławczy wskazał, że obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje nie tylko wtedy, gdy brak jest osoby zobowiązanej w bliższej kolejności, ale również wówczas, gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swojemu obowiązkowi. Ustalono, że dochody T.N. nie wystarczały na pokrycie usprawiedliwionych potrzeb małżonków N., zatem obowiązek alimentacyjny przeszedł na M.N. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na okoliczność, że renta została przekazana na konto, z którego korzystała zarówno rentodawczyni jak i rentobiorczyni. Zachodzi, zatem wątpliwość, czy z kwoty przyznanej renty korzystała wyłącznie rentobiorczyni. M.N. skargą z dnia 27 lipca 2004 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając, że została wydana z naruszeniem postanowień art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że umowa renty spełnia wszystkie wymogi art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: 1) jest tytułem prawnym rodzącym skutki prawne i finansowe ustanawiającej rentę, 2) zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego umowa została zawarta na piśmie - w formie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 23 grudnia 1997 r., 3) ustanowiona renta przekazana została na konto bankowe w dniu 17 grudnia 1998 r. (wpłata zawiera zapis nie budzący żadnych wątpliwości, że dotyczy wpłaty renty dla A.N.), 4) jak wynika z zeznania A.N. renta miała na celu umożliwienie jej przetrwanie, jako że nie posiada emerytury i renty, a renta otrzymywana przez jej męża nie dawała możliwości utrzymania męża i jej, tym bardziej, że jej mąż wymagał drogiego farmakologicznego leczenia w związku z choroba naczyń krwionośnych, 5) kwota wynikająca z umowy renty została przez A.N. opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czego organ podatkowy, jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował. Zdaniem strony skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że ustanowiona renta jest faktycznie świadczeniem alimentacyjnym córki na rzecz matki. Taka interpretacja ustanowionej renty i stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że córka powinna świadczyć alimenty, a nie ustanowić renty nie znajduje żadnego prawnego umocowania i wykracza poza granice logiki prawnej. Ustanowiona przez skarżącą renta jest świadczeniem dobrowolnym, wbrew świadczeniom alimentacyjnym zasądzanym przez sądy na wniosek osoby uprawnionej do alimentacji osoby zobowiązanej. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że alimenty zasądzone przez sąd na rzecz rodziców po ich stronie jak również po stronie osoby zobowiązanej nie podlegaj ą opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M.N. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepis prawa materialnego - art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie renty ustanowionej przez skarżącą jako wywierającej skutki podatkowe, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie, co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. l pkt l wyżej wymienionej ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 k.c., jednakże organy te bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz faktami powszechnie znanymi i zasadami doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu przyjęły, że w istocie skarżący nie świadczył renty, lecz alimenty. A.N. nie otrzymywała wprawdzie żadnego świadczenia z tytułu zabezpieczenia społecznego ani nie uzyskiwała innych dochodów, ale pozostający z nią we wspólnym gospodarstwie domowym T.N. otrzymywał, według ustaleń organów podatkowych, rentę w wysokości 771,53 zł netto. W ocenie Sądu mieć należy na względzie w sprawie niniejszej, że wskazywane przez skarżącą okoliczności winny być szczegółowo rozważone w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Rozważenia wymaga także czy wysokość tego dochodu świadczy obiektywnie, że rentobiorczyni znajdowała się w niedostatku, zważywszy choćby na treść przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 1998 r. Nr 64 poz. 414), gdzie w art. 4 ust. l określono wysokość dochodu na osobę, która dawała w roku 1998 prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. I tak prawo do świadczeń przysługiwał osobom, których dochód na osobę w rodzinie nie przekracza: 1) na osobę samotnie gospodarującą - 275 zł, 2) na pierwszą osobę w rodzinie - 250 zł, 3) na drugą i dalsze osoby w rodzinie powyżej 15 lat - 175 zł, 4) na każdą osobę w rodzinie poniżej 15 lat - 125 zł, Zdaniem Sądu charakteru świadczeń na rzecz rentobiorczyni nie można odrywać od momentu spełniania tych świadczeń, bowiem na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie nie można uznać, że przy takich samych dochodach rodziny w poszczególnych miesiącach roku, dochody te do końca listopada 1998 r. w całej pełni wystarczały na zapewnienie usprawiedliwionych potrzeb, a dopiero od grudnia 1998 r. rentobiorczyni popadła w niedostatek. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny ustalony w sprawie można już zakwalifikować jako spełnienie warunku istnienia takiego niedostatku, że uprawniałoby to do możliwości żądania świadczenia alimentacyjnego od córki rentobiorczyni. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie została podjęte po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno, co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organy uzyskały wiedzę od stron umowy i świadków. Z tego względu, że umowa renty ustanowiona została w formie aktu notarialnego niecelowe są rozważania, co do okoliczności, w jakich doszło do przekazania na rzecz rentobiorczyni kwot wynikających z ustanowionej umowy renty. Podkreślić należy jednak, że z wyjaśnień A.N. wynika, że kwota ustanowionej renty została jej faktycznie przekazana. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym będzie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z normą wynikająca z art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i podanie go ocenie w kierunku czy w sprawie istotnie można uznać, że rentobiorcy znaleźli się w niedostatku, oraz danie temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt l sentencji wyroku. W pkt 2 orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.