I SA/Gd 505/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. Organ uznał bowiem, że podatnik naruszył art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi dla H.N. i A.G., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do października 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez A.W., P.K., R.B. i M.M. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Tym samym nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. W szczególności zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług budowlanych, usług montażu i demontażu palet wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez P.K. Brak było bowiem jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania prac przez ten podmiot. Ponadto, przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że P.K. nie posiada faktur datowanych na dzień 4 i 20 września 2007 r., a mających dokumentować prace związane z wylewką betonową. Tym samym K.G. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w sposób nieuprawniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają faktury wystawione przez R.B. W szczególności brak jest jakichkolwiek danych określających trasy na których miały być wykonywane zakwestionowane usługi. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatnika i zeznaniami R.B. co do zakresu usług świadczonych na rzecz skarżącego. Organ wskazał dalej, że brak jest również jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez M.M. W złożonych zeznaniach osoba ta była bowiem w stanie wskazać jedynie na to, że prowadziła działalność transportową. M.M. nie potrafił już jednak podać żadnych bliższych danych o prowadzonej przez siebie działalności, wskazując, że nie posiada wiedzy na ten temat, bądź też podając, że nie pamięta faktów związanych z prowadzoną działalnością. Organ wskazał również, że M.M., z uwagi na niezatrudnianie pracowników nie miał fizycznej możliwości wykonania prac w ilościach wskazanych w spornych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że zafakturowanych usług nie wykonał A.W. Nie dysponował on bowiem odpowiednim zapleczem do wykonania tego typu prac, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy "B" nie była prowadzona działalność gospodarcza. Osoba ta zdaniem organu, nie wykonała także wskazanych w fakturach prac budowlanych. Brak jest bowiem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych jak również dowodów zapłaty za wykonane prace. Organ odwoławczy wymienił również szczegółowo przyczyny, które zadecydowały o odmówieniu wiarygodności zeznaniom A.J. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji, za listopad i grudzień 2008 r., omyłkowo określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe zamiast określić kwotę podatku naliczonego do przeniesienia. W związku powyższym organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję pierwszoinstancyjną i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od powyższego rozstrzygnięcia K.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 17 VI Dyrektywy Rady oraz art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 199 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał, że wbrew temu co stwierdził organ podatkowy zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż zakwestionowane usługi zostały wykonane. Świadczą o tym zarówno zeznania świadków jak i samej strony. W ocenie podatnika organy podatkowe w żaden sposób nie podważyły dowodów świadczących o wykonaniu zafakturowanych prac. Zdaniem strony organ podatkowy mając wątpliwości co do rzeczywistego wykonania poszczególnych transakcji winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, czego jednak nie uczynił. Ponadto skarżący wskazał, że podstawę odmowy do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony jest świadomość podatnika, że uczestniczy w oszustwie. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając towar może uczestniczyć w tego rodzaju transakcji. Zdaniem K.G., organ podatkowy winien dowieść tego, że podatnik posiadał wiedzę o oszukańczym procederze, co uniemożliwia zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. jako podstawy rozstrzygnięcia. Jako wadliwe strona oceniła również nieprzesłuchanie w charakterze świadków M.M. i A.W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.W., P.K., R.B. i M.M., mających dokumentować wykonanie usług transportowych, usług budowlanych oraz w zakresie montażu i demontażu palet. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez osoby, które były ich wystawcami. W szczególności, jak trafnie dostrzegł organ podatkowy, poza dokumentami w postaci faktur, brak jest dokumentów, mogących potwierdzić realizację usług, które miał wykonać P.K. W szczególności, w odniesieniu do usług budowlanych, brak jest protokołów odbioru prac, kosztorysów, pisemnych umów na wykonanie robót, a dane zawarte w fakturach, odnoszące się do przedmiotu świadczenia są ogólne i nie pozwalają na zidentyfikowanie rodzaju wykonywanych prac. Dodatkowo prawidłowo zostało zauważone, że wystawione przez P.K. faktury za montaż i demontaż palet nie pozostają zbieżne z zapisami umowy. Ponadto były wystawiane po dacie oznaczonej w umowie, bez szczegółowego wskazania ilości wykonanych palet. Odnośnie prac, które miały być wykonane przez R.B. trafnie zostało dostrzeżone przez organy podatkowe, że brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na miejsca docelowe, do których miały być wykonywane usługi transportowe. Takich informacji nie potrafił przedstawić zarówno skarżący, jak również takimi danymi nie dysponował rzekomy wykonawca usług tj. R.B. Uzasadniona wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń o wykonaniu usług pojawia się również z uwagi na wskazywany przez podatnika sposób rozliczeń za wykonane usługi. Podstawą ustalonego wynagrodzenia miały być przejechane kilometry. Jednocześnie żadna ze stron nie prowadziła dokumentacji służącej ewidencjonowaniu tych danych. Zatem, skoro współczynnik przejechanych kilometrów był elementem wpływającym na wysokość ceny za wykonaną usługę, to racjonalność gospodarowania przez przedsiębiorcę środkami finansowymi, co najmniej zalecałaby prowadzenie takiej, choćby wewnętrznej dokumentacji, na własne potrzeby dokonywanych rozliczeń i kontroli wydatków. Tymczasem takich danych nie gromadził ani wykonawca usług, ani zleceniobiorca. Stanowi to zatem kolejny element świadczący o tym, że zafakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez R.B. Kolejnym elementem wpływającym na niewiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu usług są również sprzeczności pomiędzy jego wyjaśnieniami, a pozostałymi zebranymi dowodami. Z jednej bowiem strony R.B. wskazywał, że w fakturach wystawianych na rzecz podatnika nie zamieszczał danych o przebytej trasie, zasłaniając się nieznajomością w tej mierze obowiązujących przepisów prawa, a drugiej w fakturach wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców, szczegółowo wskazywał trasy, na których usługa była wykonywana. Pojawiająca się w tym względzie niespójność słusznie budzi zatem uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń R.B. o wykonaniu zafakturowanych usług transportowych. Słusznie organ zauważył również, że pomiędzy ewidencją sprzedaży prowadzoną przez R.B., a dokumentami przedłożonymi przez podatnika występują rozbieżności. W ewidencji tej nie figuruje bowiem część faktur przedłożonych przez skarżącego. Cześć faktur, szczegółowo wymieniona przez organ w zaskarżonej decyzji, została bowiem wystawiona przez R.B. na rzecz innych podmiotów i opiewają one na odmienne kwoty należności niż te, które przedłożył skarżący. Także brak chronologii w wystawianiu faktur na rzecz podatnika słusznie został oceniony jako kolejny element poddający w wątpliwość prawdziwość twierdzeń o wykonaniu zafakturowanych usług. Prawidłowa jest również konstatacja organu podatkowego, że wykonania zafakturowanych usług nie mogą potwierdzać zeznania M.M. Wykazują one bowiem liczne sprzeczności oraz cechuje je brak logicznego uzasadnienia prezentowanych twierdzeń, a także brak szczegółowości w podawaniu istotnych danych i informacji. Po pierwsze trudno zaakceptować jako prawdziwie twierdzenia, że podmiot który prowadzi działalność transportową, nie jest w stanie określić za pomocą jakich pojazdów jest ona wykonywana. Ponadto, świadek ten nie potrafił wskazać nazwisk osób z pomocą których wykonywać miał zlecone przez podatnika usługi pomimo tego, że jak zostało to przez niego określone, były to osoby "znajome" lub "koledzy". Świadek ten nie był również w stanie podać, od jakich podmiotów wynajmował samochody, jakie były koszty prowadzonej przez niego działalności, nie posiadał żadnej dokumentacji zakupu i sprzedaży; wskazywał również, że jego księgowość prowadzona była przez osobę o nieznanym dokładnym miejscu pobytu, z którą kontaktował się jedynie telefonicznie. W istocie z treści zeznań M.M. wynika jedynie, że świadczył on usługi transportowe, jednakże nie potrafił podać żadnych danych i informacji o wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Wszystkie powyższe okoliczności, a zwłaszcza niepamięć świadka w zakresie informacji o podstawowym znaczeniu dla prowadzonego rodzaju działalności świadczą o niewiarygodności jego zeznań, na co prawidłowo wskazał organ w swej decyzji. Trafne są również wnioski organu wynikające z porównania czasu wykonania lub zdemontowania palety przez jednego pracownika z danymi co do ilości wykonanych palet wynikającymi z faktur wystawionych przez M.M. Z wnioskowania tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że osoba ta nie dysponowała technicznymi i fizycznymi możliwościami wykonania usług demontażu i montażu palet w ilościach, na jakie wskazują zakwestionowane faktury. Słusznie zatem organ uznał, że w świetle wszystkich przytoczonych wyżej okoliczności nie można uznać, iż M.M. wykonywał na rzecz podatnika zakwestionowane usługi montażu i demontażu palet. Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do wniosków poczynionych na podstawie analizy materiału dowodnego, przeczących twierdzeniom podatnika o wykonaniu usług przez A.W. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika bowiem, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem podawanym jako siedziba jego przedsiębiorstwa. Nie dysponował on również pomieszczeniami odpowiednimi do wykonywania zafakturowanych usług. Jak wynika z zeznań członków rodziny A.W. nie potrafił on prowadzić samochodu i nie miał prawa jazdy. Przeczy to zatem twierdzeniom podatnika, że palety były przewożone przez A.W. własnym transportem. Organ prawidłowo ocenił również wiarygodność zeznań świadka A.J. Treść decyzji wskazuje, z jakich przyczyn nie dał wiary, iż usługi mogły zostać wykonane przez osoby wskazywane w zeznaniach tego świadka. Argumentacja ta jest w ocenie sądu logiczna, trafna i nie zawiera sprzeczności. Za pomocą logicznej i trafnej argumentacji wykazał, że zeznania te nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług. W sprawie znamienna jest również podnoszona przez wszystkie osoby okoliczność, że zapłata za wykonywane usługi była dokonywana w formie bezgotówkowej, bez jakiegokolwiek pokwitowania. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się sporządzanie odpowiedniej dokumentacji mającej potwierdzać zapłatę lub odbiór gotówki bądź też, realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególne istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych usług, które miały zostać wykonane przez A.W. to kwota [...] zł, przez P.K. - [...] zł, przez R.B. - [...] zł, przez M.M. - [...] zł, co łącznie daje sumę ponad miliona złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentom bez jakiegokolwiek potwierdzenia. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez podatnika z jego rachunku bankowego. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych prac. Należy również zwrócić uwagę, że osoby mające współpracować z podatnikiem, pytane o dokumentację związaną z usługami świadczonymi na jego rzecz stwierdzały, iż dokumentacja ta została zgubiona (M.M.), skradziona (P.K.) lub nie jest znane miejsce, w którym się znajduje (R.B.). Jakkolwiek Sąd nie może wykluczyć, że takie stany mogły w istocie zaistnieć, to jednak w świetle zasad doświadczenia życiowego wiarygodność takich twierdzeń budzi poważne i uzasadnione wątpliwości. Możliwość wystąpienia takich sytuacji tylko w odniesieniu do dokumentacji mającej potwierdzać świadczenie usług na zlecenie skarżącego, a dodatkowo jeśli dotyczyła każdej kontrolowanej osoby, uznać należy z znikomą i mało prawdopodobną. Za bezpodstawny Sąd uznaje przy tym zarzut strony wskazujący na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M.M. i A.W. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Dodatkowo granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu pobytu świadka, z którą to sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zważyć jednak należy, że organy podatkowe, jakkolwiek nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania tych dwóch świadków, to jednak dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sięgnęły do materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach oraz do zeznań osób, które mogły dysponować wiedzą o działalności prowadzonej przez A.W. Zebrane w ten sposób dowody zostały poddane wnikliwej ocenie i analizie, w tym przy uwzględnieniu wyjaśnień złożonych przez samego podatnika. Na ich podstawie, zdaniem Sądu, zostały wyciągnięte prawidłowe i logiczne wnioski, które sprowadzają się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie mogły być wykonane przez podmioty, które widniały w nich jako wystawcy faktur. Brak zeznań tych świadków złożonych bezpośrednio przed organem podatkowym nie stanowił w ocenie Sądu uchybienia proceduralnego. Wnioski wynikające z decyzji zostały bowiem wywiedzione z pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny nie musi opierać się wyłącznie na bezpośrednich źródłach dowodowych. Skorzystanie z takiego źródła nie oznacza również, że stanowi ono dowód o większej wiarygodności i mocy dowodowej niż dowody pośrednio wskazujące na określone fakty i okoliczności. Istotne jest bowiem, czy wnioski będące następstwem analizy zebranych dowodów są prawidłowe, a nie to, na jakim dowodzie zostało oparte wnioskowanie organu podatkowego. Stosowanie bowiem do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują A.W., P.K., R.B. i M.M. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że K.G. nie nabył usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podatnikiem a Spółką, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Podatnik nie gromadził bowiem żadnej dokumentacji, np. w postaci umów, pokwitowań obioru lub wpłaty gotówki, nie realizował żadnych płatności w formie przelewu bankowego. Dowody mające potwierdzać twierdzenia podatnika ograniczają się w istocie do dokumentów w postaci faktur oraz zeznań poszczególnych osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Odnośnie wywodów skargi dot. VI Dyrektywy i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to należy stwierdzić, że do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Należy jednocześnie zauważyć, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie przepis, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, odwołujący się do wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący (88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie opiera się na stwierdzeniu, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a więc fikcyjny, nie funkcjonujący w ogóle w obrocie prawnych, a jedynie, że ich wystawienie nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług przez osoby wskazane w tych dokumentach, a w konsekwencji, że nie stanowią one podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Podatnik w treści skargi podniósł zarzut naruszenia art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że Ordynacja podatkowa nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej oraz z uwagi na treść uzasadnienia skargi Sąd uznał, że w istocie zarzut ten dotyczy naruszenia art. 199a § 3 tejże ustawy. Powyższy przepis dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia wykonania zafakturowanych usług. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.