I SA/Gd 509/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I. L.- O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2006 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 509/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2006 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności prezesa zarządu I. L.-O. za zaległości podatkowe A, sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień - grudzień 2005 r. i styczeń - marzec 2006 r. oraz z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2006 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik - grudzień 2005 r. i styczeń - marzec 2006 r. oraz z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2006 r. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107, art. 108 i art. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 października 2006 r. orzekł o odpowiedzialności prezesa zarządu I. L.-O. za zaległości podatkowe A, sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień - grudzień 2005 r. i styczeń - marzec 2006 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2006 r. wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła I. L.-O., wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że w dniu 15 listopada 2005 r. umowa o pracę zawarta pomiędzy odwołującą się a A, sp. z o.o. została rozwiązana i z tą chwilą przestała ona pełnić funkcję prezesa w zarządzie spółki. Podniosła także, że z wnioskiem o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego wystąpiła zarówno do udziałowców spółki, jak i do sądu. Wyjaśniła, że faktycznie funkcję prezesa zarządu spółki pełnił jeden z jej udziałowców, który z tego tytułu pobierał wynagrodzenie. Do odwołania dołączyła odpis świadectwa pracy z dnia 15 listopada 2005 r., odpis wniosku z 24 stycznia 2006 r. do sądu rejestrowego o wykreślenie z KRS, odpis pisma z dnia 20 lutego 2006 r. będącego odpowiedzią na wezwanie sądu rejonowego, odpis odpowiedzi udzielonej przez komornika sądowego na pismo wierzyciela z dnia 20 czerwca 2006 r., odpis pisma Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 20 lutego 2006 r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107-108 i art. 116 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2006 r. I. L.-O. wnioskiem z dnia 1 lipca 2008 r. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2006 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Do wniosku dołączyła pismo z dnia 29 września 2005 r. skierowane do udziałowcy spółki w przedmiocie rozwiązanie umowy o pracę i wykreślenia z KRS oraz odpis postanowienia Sądu Rejonowego G.-P.c w G., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 lipca 2007 r. o wykreśleniu I. L.-O. z rejestru prowadzonego dla spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2008 r. nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p., stwierdził nieważność ostatecznej decyzji własnej z dnia 21 grudnia 2006 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o odpowiedzialności prezesa zarządu I. L.-O. za zaległości podatkowe A, sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami. Organ odwoławczy przyjął, że I. L.-O. pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki do dnia 15 listopada 2005 r. Okoliczność ta została ustalona na podstawie przedłożonego przez odwołującą się świadectwa pracy z dnia 15 listopada 2005 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego G.-P. w G., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 lipca 2007 r., który wykreślił Skarżącą (wpisaną w dziale 2, podrubryce 1 jako prezes zarządu spółki) z rejestru przedsiębiorców (por. k. 159). Następnie wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2005 r. i od stycznia do marca 2006 r. powstały odpowiednio w dniach: 21 października 2005 r., 22 listopada 2005 r., 21 grudnia 2005 r., 21 stycznia 2006 r., 21 lutego 2006 r., 21 marca 2006 r., 21 kwietnia 2006 r., zaś zaległość podatkowa z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2006 r. - 21 kwietnia 2006 r. Skoro Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki wyłącznie do dnia 15 listopada 2005 r. to za niezgodne z przepisami prawa uznać należało orzeczenie przez organ pierwszej instancji o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik - grudzień 2005 r. i styczeń - marzec 2006 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2006 r. wraz z odsetkami. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. raport poborcy skarbowego z dnia 26 stycznia 2006 r., notatki służbowe poborcy skarbowego z dnia 10 marca 2006 r. oraz z dnia 31 lipca 2006 r., pisma z Departamentu Rejestrów Państwowych - Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz ze Starostwa Powiatowego w K. - Wydział Geodezji z dnia 25 maja 2006 r., pismo B S.A. z 11 stycznia 2006 r., informację z 9 czerwca 2006 r. o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego spółki, postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział I Cywilny sygn. akt I Co 601/06 z 8 sierpnia 2006 r. o wyznaczeniu do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. oraz pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z 20 czerwca 2006 r. ustalił, że działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zaległości podatkowych z majątku spółki okazały się bezskuteczne. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że: (1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), (2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, (3) spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wykazanie negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika spoczywa na członku zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołująca się nie wykazała zaistnienia żadnej z ww. przesłanek. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło podnoszonych przez stronę okoliczności o posiadanym przez spółkę majątku. Wskazywana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego nieruchomość położona w G. przy ul. [...] stanowi bowiem własność J. S., jednego z udziałowców spółki, co potwierdza odpis z księgi wieczystej. Dokonane w dniu 29 stycznia 2009 r. oględziny opisanej nieruchomości nie potwierdziły, że w pomieszczeniach budynku mieszkalnego na niej usytuowanego znajdowało się wyposażenie biurowe należące do spółki (biurka, szafy, komputery). Z zeznań złożonych w dniu 29 stycznia i 20 lutego 2009 r. przez udziałowców spółki J.S. i W. K. wynika, iż wyposażenie tego rodzaju, w tym 2 komputery, 2 drukarki, faks, kawiarka, czajnik, fotele i kanapy skórzane, które znajdowały się w wynajmowanym przez spółkę lokalu położonym w Ż. przy ul. [...] stanowiły własność spółki (według zeznań W. K., współudziałowca spółki, wymienione wyposażenie najprawdopodobniej było własnością C, spółki z o.o.). Również wskazany przez Skarżącą zestaw pompowo-wodny o wartości 67.100 zł nie stanowił majątku spółki, co potwierdził Sąd Rejonowy w K., Wydział I Cywilny w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r. informując o sprawie I C 136/07. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mienie spółki by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Taki pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzenia strony, iż nie zajmowała się ona sprawami spółki, gdyż faktycznie funkcję prezesa zarządu pełnił J.S. i z tego tytułu otrzymywał od spółki wynagrodzenie, zaś T. S. jako prokurent spółki prowadził jej sprawy finansowe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zwrócił uwagę, że członek zarządu spółki, w szczególności zarząd jednoosobowy, został powołany, uprawniony do reprezentowania spółki i do prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na prowadzenie spraw spółki. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Skarżąca I. L.-O., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 k.p.a. oraz art. 107 § 1 O.p. Skarżąca poza okolicznościami, które Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił rozpatrując niniejszą sprawę (rozwiązanie umowy o pracę z dniem 15 listopada 2005 r., wykreślenie Skarżącej z rejestru prowadzonego dla spółki z tym dniem) podniosła, że kierowane do spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upomnienia wzywające do zapłaty należności podatkowych nie były doręczane jej a J.S. i T. S. Ten ostatni sporządzał także dokumentację księgową, w tym deklaracje podatkowe CIT-2. Zdaniem skarżącej okoliczności te potwierdzają, iż faktycznie nie prowadziła ona spraw spółki. Nadto, w dniu 7 czerwca 2006 r. spółka wraz ze zobowiązaniami została sprzedana przez jej udziałowców pani J. B. , co nie tylko zostało pominięte organy podatkowe, a wręcz celowo ukryte. Do skargi dołączyła odpis umowy sprzedaży A, spółki z o.o., odpis wniosku o wykreślenie Skarżącej z rejestru przedsiębiorców wraz z odpisem postanowienia sądu rejestrowego z dnia 10 lipca 2007 r., oświadczenie J. B. z dnia 7 czerwca 2006 r. o objęciu udziałów w A, spółce z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu A, spółki z o.o. z siedzibą w C. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2005r. w kwocie 197,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22 zł. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga winna być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do pozostawienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Wbrew stanowisku organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem materialnym. III. Stan sprawy przedstawia się następująco - Skarżąca, która została powołana uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2005r. na funkcję prezesa (k. 12-13 akt postępowania podatkowego), złożyła 29 września 2005r. pismo, w którym składa rezygnację z funkcji prezesa zarządu A, spółki z o.o. z siedzibą w C. z dniem 15 listopada 2005r., prosząc jednocześnie o rozwiązanie umowy o pracę na podstawie porozumienia stron oraz o wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Ze świadectwa pracy jakie Skarżąca otrzymała 15 listopada 2005r. wynika, że stosunek pracy ustał z dniem 15 listopada 2005r. wobec rozwiązania umowy o pracę z 1 sierpnia 2005r., za porozumieniem stron. Wobec tak wyartykułowanej woli strony skarżącej należy przyjąć, wobec złożonej rezygnacji, że przestała ona pełnić funkcję prezesa zarządu A, spółki z o.o. z siedzibą w C. z dniem 15 listopada 2005r.; postanowienie sądu rejestrowego w zakresie składu zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny (por. postanowienie Sądu Rejonowego G.-P., VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 10 lipca 20007r., karta 159 akt postępowania sądowego). Powyższe okoliczności legły u podstawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 września 2008 r. (nr [...]), w której na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p., stwierdzono nieważność ostatecznej decyzji własnej z dnia 21 grudnia 2006 r.; po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe A, sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami. Tak więc Skarżąca była przez 3,5 miesiąca prezesem jednoosobowego zarządu spółki. W aktach sprawy znajduje się uchwała zarządu z 28 lutego 2005r., podpisana przez ówczesnego prezesa zarządu J. S., o powołaniu z dniem 28 lutego 2005r. prokurenta w osobie T. S., upoważniając go do samodzielnego składania oświadczeń woli w imieniu spółki (por. karta 250 akt postępowania podatkowego): W aktach sądowych znajduje się, dołączona przez Skarżącą, kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w K. z 4 marca 2008r. w sprawie VI Ks 92/06, którym Skarżącą uznano za winną popełnienia wykroczenia skarbowego o jakim mowa w art. 77 § 3 k.k.s., polegającego na niewpłaceniu jako płatnik w ustawowym terminie na rzecz Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od kwoty wypłaty dokonanej między innymi we wrześniu 2005r. W uzasadnieniu tego orzeczenia, dokonując analizy zeznań A. B. prowadzącego biuro rachunkowe obsługujące A, sp. z o.o. - opracowujące i wysyłające do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe spółki, zeznania J. S., żony J. S., która zeznała, że do odbioru korespondencji spółki upoważnił ją prokurent spółki T. S. (brat .J współudziałowca spółki) oraz zeznania T. S., prokurenta spółki, który zeznał, że Skarżąca miała teoretyczne i faktyczne możliwości sprawowania kontroli nad przepływami finansowymi spółki, Sąd Rejonowy zreasumował, że Skarżąca nie miała faktycznych możliwości dokonywania przelewów środków pieniężnych spółki na rzecz innych podmiotów, w tym Urzędu Skarbowego, nie miała dostępu do konta bankowego spółki w Banku B S.A. ani też nie posiadała chipu to umożliwiającego - jak twierdził jedynie prokurent spółki, a czego nie potwierdziło prowadzone postępowanie dowodowe. Świadek A. S.zeznała, że spółką kierował wyłącznie T. S., który miał dostęp do środków finansowych spółki i decydował o ich lokalizacji (por. strona 4 5 uzasadnienia wyroku z 4 marca 2008r. w sprawie VI Ks 92/06). Pomimo składanych wniosków dowodowych przez stronę organy podatkowe nie tylko nie przeprowadziły w ww. zakresie postępowania dowodowego, ale również nie dopuściły dowodu z akt postępowania wraz z wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 4 marca 2008r. w sprawie VI Ks 92/06. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że będąc zatrudniona przez T. S., pomimo, że oprócz zawarcia umowy o pracę została ona powołana na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, nie miała możliwości wglądu w dokumentację finansową spółki, w tym w treść deklaracji podatkowych, które były nie tylko sporządzane ale i podpisywane przez Kancelarię D, sp. z o.o. (z siedzibą w K. przy ulicy [...]), której współwłaścicielem był wskazany w uzasadnieniu wyroku z 4 marca 2008r. w sprawie VI Ks 92/06 A. B., z którym to podmiotem podpisano umowę przed jej powołaniem w skład zarządu. To sprawiło, że Skarżąca już po dwóch miesiącach współpracy, zrezygnowała z pełnionej funkcji prezesa zarządu. W aktach postępowania podatkowego, jakie zostały do rozpoznawanej sprawy dołączone wynika, że składane deklaracje (w tym PIT-4) sporządzała i podpisywała Kancelaria D, sp. z o.o. z siedzibą w K. (podmiot ten w wyszukiwarce internetowej KRS posiada nr KRS [...] i z danych tam zawartych wynika, że A. B. jest członkiem zarządu tej spółki) albo T. S. (k. 128). Na żadnym z dokumentów spółki nie widnieje podpis Skarżącej (por. między innymi k. 24, k. 25-30, 121-127 akt postępowania podatkowego). Organ podatkowy pomimo tak zgromadzonego materiału i twierdzeń strony nie dopuścił dowodu z zeznań prokurenta samoistnego T. S. (przesłuchując jednak kilkakrotnie J. S., współudziałowca spółki) ani też nie dopuścił dowodu z zeznań A. B. - obu na okoliczność kto faktycznie kierował spółką i czy Skarżąca została przez właścicieli A, sp. z o.o. faktycznie dopuszczona do możliwości sprawowania funkcji prezesa zarządu. Na tę samą okoliczność należało przesłuchać A. S. (pracownika spółki), należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia kto posiadał możliwość korzystania z kont bankowych spółki, czy Skarżąca była uprawniona do korzystania z chipu pozwalającego na dokonywanie przelewów bankowych. Skarżąca wskazuje ponadto, że za wrzesień 2005r. nie otrzymała wynagrodzenia (dopiero w grudniu 2005 r.) i nie wiedziała o tym, że prokurent spółki zezwolił na wypłatę wynagrodzenia za wrzesień 2005r. swemu bratu, współudziałowcowi spółki – J. S.; tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, że Skarżąca, jako prezes zarządu, faktycznie nie tylko nie miała możliwości ustalenia poziomu zaległości wynikających ze składanych przez kancelarię PIT -4, w tym za wrzesień 2005r. (por. k. 24 akt postępowania podatkowego), ale również nie miała możliwości dokonywania czy zlecania dokonania przelewów bankowych. IV. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie tj. w roku 2005), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Tym samym stwierdzić należy, że dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki; przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. WSA w Gdańsku podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SAlWa 629/04 (LEX nr 181425)). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne); w przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Powyższe nie oznacza zamkniętego kręgu danych jakimi organ podatkowy winien dysponować przed wydaniem decyzji opartej o dyspozycję art. 116 § 1 O.p. Nie można bowiem pominąć kwestii, kilkakrotnie zresztą podkreślanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 16 listopada 2005r. w sprawie I FSK 257/05 (opubl. w systemie LEX 187895, również w Monitorze Podatkowym z 2006r., nr 10, poz. 46), w którym postawiono tezę, podzielaną w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którą odpowiedzialność osoby trzeciej, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. nie może być kierowana przeciwko osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć członka zarządu, który nie miał w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości. Za takim rozumieniem art. 116 § 2 O.p. przemawia zarówno wykładnia literalna w przepisie jest mowa o pełnieniu obowiązków, a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru, jak i wykładnia celowościowa (por. również wyrok z 7 października 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288, wyrok z 4 grudnia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 671/07, LEX nr 464183, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 147/07, LEX 499082). Reasumując: 1/ analizując przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy i jego ocenę, uzasadnione staje się twierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 116 § 2 O.p.; skoro bowiem ustawodawca, wskazując zakres odpowiedzialności członka zarządu, zakreśla jego zasięg do zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu, to członek zarządu spółki z o.o. (nawet w sytuacji gdy mamy do czynienia z zarządem jednoosobowym), w której uprzednio powołano prokurenta, a współudziałowcy i powołany prokurent uniemożliwiają swym działaniem lub zaniechaniem, faktyczne wykonywanie przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu, to brak w takim przypadku wyczerpania dyspozycji art. 116 § 2 O.p. pozbawia organ podatkowy możliwości obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p.; 2/ tylko w przypadku gdy członek zarządu miał faktyczny wpływ na podejmowanie działań w zakresie swych obowiązków wskazanych kompetencjami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełniona być może dyspozycja art. 116 § 2 O.p. pozwalająca na zastosowanie tak wyjątkowej instytucji jaką jest odpowiedzialność osób trzecich; 3/ w rozpoznawanej sprawie należy w związku z powyższym podkreślić, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. V. Wskazane uchybienie prawu materialnemu poprzez błędną wykładnię dyspozycji art. 116 § 2 O.p. oraz uchybienie przepisom proceduralnym poprzez niezasadnie i wadliwie ograniczony zakres postępowania dowodowego (por. pkt IV nin. uzasadnienia) stanowi podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Mając jednak na względzie wywody obu stron nie można pominąć i tej kwestii, która związana jest z instytucją odpowiedzialności osoby trzeciej a mianowicie przesłanką bezskuteczności egzekucji. Tak więc, na marginesie sprawy wskazać należy, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. koniecznym jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, szczególnie w przypadku, gdy członek zarządu na przesłanki egzoneracyjne się powołuje. Ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa - jak już wskazano - niewątpliwie na członku zarządu, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są całkowicie zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego wart. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05). Strona skarżąca, w toku całego postępowania wskazywała na majątek w postaci środków trwałych, jakimi spółka dysponowała, w tym na warty ok. 67.0000 zł zestaw pompowo-przepływowy. Skarżąca przy tym powołała się na sprawę Sądu Rejonowego w K., sygn. akt I C 136/07. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z tychże akt nie może ograniczać się do dołączenia do akt postępowania jedynie pisma Prezesa Sądu. Ponadto nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie tego czy A, spółka z o.o., której udziały wszyscy dotychczasowi udziałowcy, w tym T. S. i J. S., sprzedali 7 czerwca 2006r. J. B. (Skarżąca dołączyła do skargi kserokopie umowy sprzedaży udziałów, oświadczenie nabywcy J. B. o objęciu 100% udziałów w spółce oraz akt notarialny m.in. w zakresie zmiany siedziby spółki na K.) - nie posiada majątku na zaspokojenie zobowiązań, w tym podatkowych, jakie na spółce tej ciążą. Nie przeanalizowano wykazu środków trwałych, bilansów spółki za lata 2004, 2005, 2006 (z informacji Skarżącej jakie pozyskała w Kancelarii D, sp. z o.o. wynikało, że dokumentacja finansowa spółki a więc również i wykaz środków trwałych, został z kancelarii odebrany przez T. S.; organy zaś poszukując majątku spółki nie ustaliły czy dokumentacja ta jest w posiadaniu nowego zarządu spółki (J. B.), czy spółka ta nadal działa, czy osiąga przychody, jaki był los każdego ze środków trwałych jakie spółka posiadała przed i po nabyciu udziałów przez J. B. Tak wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe prowadziło do tego, że przesłuchani w sprawie dotychczasowi udziałowcy A, spółki z o.o. zeznali, że nie wiedzą co było własnością spółki, której byli właścicielami; spółka miała jakieś biurka, jakieś krzesła, jakiś komputer ale nie wiadomo co się z wyposażeniem biura stało (por. k. 241 wizja lokalna w posiadłości J. S., zeznania J. S. k. 254-256, k. 241-242, k. 209-211, W. K. k. 267). Postępowanie podatkowe nie może stanowić parawanu dla wyprowadzenia majątku spółki z pokrzywdzeniem wierzycieli. Wezwanie do ujawnienia majątku spółki winno być w tej sprawie wysłane nie do dotychczasowych udziałowców spółki ale do aktualnego właściciela spółki tj. J. B.. W nowej siedzibie spółki należało przeprowadzić wizję lokalną, zabezpieczyć całość dokumentacji finansowej spółki, ustalić majątek spółki i jej aktywa. Należało ustalić czy Biuro Podróży A z siedzibą w Ż., E, spółka z o.o. z siedzibą w K. (KRS [...]) lub F, spółka z o.o. z siedzibą w S. (KRS [...]), których prezesem jest T. S., należące do tej samej grupy osób, objęło w posiadanie jakikolwiek ze składników majątkowych A, spółki z o.o. - kiedy i na jakiej podstawie. Należy bowiem podkreślić, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, jednakże orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika - tu A, spółki z o.o.) od obowiązku zapłaty podatku - odpowiedzialność ta ma bowiem charakter subsydiarny (posiłkowy) i występuje w dalszej kolejności; dlatego też warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do A, spółki z o.o., czego w toku postępowania podatkowego nie wykazano, ograniczając z naruszeniem art. 121, 122, 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. zakres postępowania dowodowego, pomimo twierdzeń strony zawartych w kolejnych jej pismach. Ponieważ w niniejszej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego (wadliwa wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.