I SA/Gd 512/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 600,00 (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 512/01 U z a s a d n i e n i e W 2000 r. skarżący S.M. prowadząc działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie "A" s.c. S.K, S.M., opodatkował dochody uzyskane z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 14 lipca 2000 r. skarżący zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia R.R. w zawodzie sprzedawcy. R.R. w okresie od 1 września 1997 r. do 31 sierpnia 1999 r. zatrudniony był w P.W. "B" Sp. z o.o. w B., a następnie od 1 września 1999 r. do 31 sierpnia 2000 r. kontynuował naukę w spółce cywilnej "A". Szkolenie prowadzono na podstawie zawartej w dniu 1 września 1999 r. umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Po rozpatrzeniu wniosku Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. odmówił przyznania skarżącemu ulgi podatkowej w związku z brakiem kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu przywołano przepis § 10 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Organ I instancji stwierdził, że skarżący posiada jedynie kwalifikacje pedagogiczne, co potwierdza stosowne zaświadczenie z dnia 6 czerwca 1998 r. natomiast nie posiada wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych. Dotyczy to również wspólnika p. S.K. posiadającego tytuł technik mechanik o specjalności budowa maszyn. Z uwagi na brak wykształcenia kierunkowego w szkolnym zawodzie Pierwszy Urząd Skarbowy uznał, iż zarówno S.M. jak i jego wspólnik S.K. nie spełniają warunków do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie podnosząc, iż zarówno on sam jak i wspólnik p. S.K. prowadzą od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie handlu, a staż pracy skarżącego w handlu przekracza wymagane przez Ministra Edukacji Narodowej 5 lat. Powołując się na pismo MEN Nr DKZiU 1-4420/6/97/KJ skarżący twierdził, iż tak długi staż pracy oraz stosowne uprawnienia pedagogiczne powodują zrównanie kwalifikacji zawodowych z tytułem mistrza, a tym samym zostały spełnione wszelkie wymagania formalne konieczne do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu zmianę stanowiska w zakresie interpretacji § 10 i § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. co narusza drastycznie praworządność i powoduje utratę zaufania podatnika do organów podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 stycznia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego podzielając ocenę stanu faktycznego i prawnego dokonanego przez organ I instancji. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi podkreślił daleko idącą dowolność stosowania norm prawa, a w szczególności: postanowień § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. poprzez uznaniowe traktowanie przepisów w zakresie ulgi z tytułu nauki zawodu; postanowień Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz norm Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Zdaniem pełnomocnika naruszenia te mają wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji jako niezgodnej z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi autor skargi przytacza odmienny stan faktyczny przyjmując, iż uczeń odbywał szkolenie w zawodzie stolarza; ponadto podniesiono argumenty uzasadniające przyznanie ulgi i spełnienie warunków nałożonych przez ustawodawcę poprzez zatrudnienie w "A" Panów: J.B. i D.S., posiadających kwalifikacje w zawodzie stolarskim. Ponadto autor skargi podnosi, że organ pierwszoinstancyjny na podstawie § 10 ust. 1 i 2 oraz § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maja 1995 r. wydał wiele decyzji pozytywnych przyznając podatnikom ulgę z tytułu nauki zawodu, a do wniosków załączone były zawsze takie same dokumenty, tj. zaświadczenia o zdaniu z wynikiem pozytywnym egzaminów, umowy o pracę w celu nauki zawodu, świadectwo pracy, zaświadczenia o posiadanych uprawnieniach pedagogicznych i zawodowych, umowa o zatrudnieniu osoby z uprawnieniami do szkolenia uczniów; rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny być identyczne w tym samym zakresie o ile podstawy wydania decyzji są takie same, a skoro organy podatkowe w każdym roku podatkowym wydają inne rozstrzygnięcia w zakresie ulgi to naruszają tym samym fundamentalną zasadę poszanowania prawa i działania w zakresie prawa. Zdaniem strony – jego sytuacja to jaskrawy przykład fiskalizmu i szukanie dochodów budżetowych. Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się także z nieuznaniem przez organy podatkowe kwalifikacji zawodowych skarżącego. Zgodnie z pismem MEN Nr DKZiU 1-4420/6/97/KJ długi staż pracy oraz stosowne uprawnienia pedagogiczne, powodują zrównanie kwalifikacji zawodowych z tytułem mistrza w zawodzie. W związku z tym skarżący uważa, że spełnia wszelkie wymagania formalne do szkolenia uczniów. Zgodnie z obowiązującą w prawie zasadą prawa nabytych, prawa takie zostały nabyte w latach minionych; szacunek do podatnika wymaga takiego stanowienia i realizacji prawa aby nikt nie poniósł szkody z powodu zmiany oficjalnego stanowiska organów Państwa czy też zmiany ustaw i norm prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że argumentacja skargi jest bezzasadna i pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zarzuty te bowiem dotyczą odmowy przyznania ulgi w związku z wyszkoleniem ucznia w zawodzie – stolarz. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący powielił zarzuty dotyczące decyzji tut. organu nie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, tj. zaskarżonej decyzji z dnia 24 stycznia 2000 r. (Sygn. akt I S.A./Gd 388/01). Organ odwoławczy podkreślił, że ulgi podatkowe z tytułu wyszkolenia ucznia zostały wprowadzone w oparciu o upoważnienie zawarte w przepisach art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innego rodzaju dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy. Minister Finansów skorzystał z przyznanej mu delegacji ustawowej wydając Rozporządzenie z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Z treści § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Właściwymi przepisami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu są normy zawarte w § 7 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), z których wynika, że zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, posiadających kwalifikacje określone w § 9 ust. 4 Rozporządzenia, tj. kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Wspólnicy przedsiębiorstwa "A" tj. p. S.K. oraz skarżący S.M. nie posiadają kwalifikacji koniecznych do szkolenia w zawodzie sprzedawcy. Pan S.K. legitymuje się bowiem świadectwem ukończenia Technikum Mechanicznego i uzyskaniem prawa do używania tytułu technik mechanik o specjalności budowa maszyn, co potwierdza kserokopia świadectwa dojrzałości technikum natomiast skarżący ukończył Technikum Samochodowe i uzyskał prawo używania tytułu technik mechanik o specjalności naprawy i eksploatacji pojazdów samochodowych. Jak z powyższego wynika wykształcenie średnie uzyskane przez wspólników s.c. "A", dotyczy innej dziedziny niż zawód sprzedawcy. Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że z pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej znak DKZiU 1-4420-6/97/KJ wynika, iż długi staż pracy, jakim legitymują się wspólnicy "A" oraz stosowne uprawnienia pedagogiczne powodują zrównanie kwalifikacji zawodowych z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy. Natomiast poza sporem między stronami jest fakt, że p. S.K. jak i skarżący posiadają kwalifikacje pedagogiczne, co potwierdzają stosowne kserokopie zaświadczeń o ukończeniu kursu pedagogicznego. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, iż Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ wyraziło pogląd, że uprawnienia pedagogiczne oraz długoletni staż pracy powoduje zrównanie kwalifikacji zawodowych z tytułem mistrza w zawodzie. Właściciel zakładu pracy, będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący, nie nabywa automatycznie prawa do ulgi podatkowej. Do jej zastosowania niezbędne jest bowiem wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie. Na tę kwestię zwraca też uwagę w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący ulgę podatkową jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i musi być interpretowany ściśle zgodnie z przepisami wykładni językowej. Zarzut skarżącego, iż działania organów podatkowych to jaskrawy przykład fiskalizmu i szukanie dochodów budżetowych "przy wykorzystaniu istniejących przepisów bez uwzględnienia interesu podatnika" należy uznać, zdaniem Izby Skarbowej, za nietrafny. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów, w których ustawodawca nie konstruuje pojęcia "uwzględnienia interesu podatnika" w przyznaniu prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej lecz przyznanie ww. prawa uzależnia od spełnienia wszystkich warunków nałożonych przepisami prawa podatkowego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny być identyczne w tym samym zakresie o ile podstawy wydania decyzji są takie same. Podstawa prawna decyzji podatkowej to powołanie wszystkich kategorii norm, na których decyzja została oparta, z pełnym powołaniem ich źródła z uwzględnieniem tekstu obowiązującego z aktualnymi zmianami, natomiast samo rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie uzależnione jest od danego stanu faktycznego na podstawie którego dokonywana jest subsumpcja, tj. "podciągnięcie" stanu faktycznego pod stan prawny. Zdaniem Izby Skarbowej powoływanie się przez skarżącego na "zasadę praw nabytych" także nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż w przedmiotowej sprawie, podatnik nie nabył prawa do przedmiotowej ulgi w drodze decyzji podatkowej. Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił przyznania ulgi decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. z uwagi na brak kwalifikacji zawodowych koniecznych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Zatem twierdzenie, iż "prawa takie zostały nabyte w latach minionych" jest nietrafne. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153/02, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należy uwzględnić, co nie oznacza jej akceptacji (treść jej tożsama jest ze skargą S. M. w sprawie I SA/Gd 388/01 o odmiennym stanie faktycznym). Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Na wstępie należy wskazać, iż jak wynika z akt postępowania podatkowego, skarżący złożył w dniu 3 stycznia 2000 r. zawiadomienie, iż w roku 2000 opłacać będzie podatek dochodowy w formie zryczałtowanej; wynika również, co nie jest podważane przez organy podatkowe, iż skarżący prowadzi od kilku lat działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Oznacza to, iż podstawą prawną w mniejszej sprawie winna być dyspozycja art. 53 cyt. z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (uchylonym z dniem 1 stycznia 2004 r.), nie zaś art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zgodnie z dyspozycją art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Nie są kwestionowane w tej sprawie inne przesłanki uzyskania ulgi jakie wskazał ustawodawca w art. 53 cyt. ustawy dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: szkolenie ucznia w zawodzie sprzedawcy zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 53 ust. 3), zatrudnienie ucznia w celu przygotowania zawodowego trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę (art. 53 ust. 10, 11), złożony został wniosek o jakim mowa w art. 53 ust. 14 cyt. ustawy we właściwym terminie wraz z załącznikami wymaganymi przez ustawodawcę, skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (art. 53 ust. 2 i 12 ustawy). W sprawie podstawową kwestią jest analiza następujących aktów prawnych, będących odrębnymi przepisami o jakich mowa w art. 53 ust. 2 cyt. ustawy dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: 1) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97/92, poz. 479, Nr 130/94, poz. 648); 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60/96, poz. 278); 3) Rozporządzenie MEN oraz MPiPS z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103/93, poz. 472 ze zm.). Zgodnie z treścią § 9 Rozporządzenia RM z dnia 11.12.1992 r. (1) szkolenie uczniów jak i młodocianych pracowników, którzy zawarli z pracodawcą umowę o pracę w celu nauki zawodu, prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i jednocześnie przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Analizując treść art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), posługując się dopuszczalną w tej sprawie wykładnią językową stwierdzić należy, iż poprzez użycie sformułowania ustawodawcy "osoby fizyczne ...uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów..." oraz analizując treść rozporządzenia (1) można stwierdzić, iż z przedmiotowej ulgi może skorzystać osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która: a) posiada określone uprawnienia osobiście i łącznie, czyli posiada jednocześnie uprawnienia zawodowe i pedagogiczne lub b) zatrudnia pracownika posiadającego uprawnienia zawodowe i pedagogiczne. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. czy Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. (1,2) nie są co prawda regulacją prawa podatkowego ale podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w dyspozycji art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) wprowadzając przedmiotową ulgę zadecydował o ich stosowaniu łącznym w tego typu sprawach wprowadzając przesłanki, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulga uczniowska, co wielokrotnie podnoszone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest typową ulgą podatkową. Ustawodawca stworzył instytucję mającą charakter zachęty podatnika do prowadzenia nauki zawodu; odmienna interpretacja art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Przyznanie przedmiotowej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia miało przecież na celu nie tylko zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów związanych z zatrudnieniem młodocianych w celu nauki zawodu ale i promowania pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania tj. zapewnienia opieki i nauki zawodu osobom młodocianym. Inna interpretacja tego przepisu wprowadziłaby fikcyjność tego unormowania. Oczywiście wykładnia celowościowa przepisów podatkowych nie może wykraczać poza granice wynikające z ich wykładni językowej. Jednak w tym przypadku, co uprzednio podkreślono, sam ustawodawca nie sprecyzował w art. 53 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) wszystkich przesłanek przenosząc te kwestie poza prawo podatkowe. Fakt ten przyczynił się do prawnych wątpliwości w zakresie uznania kwalifikacji zawodowych przez podatników, którzy podjęli się szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy. Przypominając bezsporny stan faktyczny w tej sprawie, stwierdzić należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu od kilku lat, zatrudniał młodocianych uczniów w celu przygotowania zawodowego m.in. w zawodzie sprzedawcy, posiada wykształcenie średnie, uzyskując tytuł technika mechanika; poza sporem jest również fakt, że skarżący posiada uprawnienia pedagogiczne wymagane do szkolenia uczniów. Rozporządzenie MEN oraz MPiPS z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103/93, poz. 472 ze zm. ) (3) w § 18 wskazuje, że potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły: 1/ wykwalifikowanego robotnika w zawodzie, 2/ mistrza w zawodzie. O tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie. Z woli ustawodawcy wyrażonym w § 18 ust. 4 cyt. aktu prawnego absolwenci zasadniczych szkół zawodowych lub liceów zawodowych mogą ubiegać się o przyznanie bez egzaminu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, o ile przepracowali w tym zawodzie okres równy okresowi trwania nauki zawodu, przewidzianemu dla zawodu pokrewnego. Analizując przywołane akty prawne (1-3) stwierdzić należy, iż ustawodawca na równi z techniczną stroną pozyskiwania określonego tytułu posiadania kwalifikacji zawodowych przyznaje okresowi pracy w danym zawodzie. Należy jednak podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Ta wadliwość spowodowała, że wydawane też były zaświadczenia, co wynika z analizy stanów faktycznych rozpoznawanych przez NSA spraw (m.in. w sprawie SA/Bd 463/03, SA/Bd 464/03), potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Utwierdzały też podatników w tym przekonaniu pisma liczne wytyczne Ministerstwa Edukacji Narodowej, jak z dnia 7 listopada 1996 r., stwierdzające, że z uwagi na specyfikę zawodu sprzedawcy, w którym cyt.: dotychczas nie uzyskiwano tytułu mistrza (...), (...) kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy posiadają osoby, które legitymują się: l/ świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, 2/ świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, 3/ świadectwem ukończenia szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawca i co najmniej sześcioletnim stażem pracy w tym zawodzie w placówkach handlowych. Mając na uwadze bezspornie ustalony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skarżący, zgodnie z treścią pkt. 2/, zdaniem MEN, wymagane kwalifikacje zawodowe posiada. W wyrokach z dnia 11 kwietnia 2001 r. (SA/Sz 12/00), z dnia 18 kwietnia 2001 r. (SA/Sz) NSA wskazał, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej lecz innego kierunku niż nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Podkreślić jednak należy, że teza ta nie może dotyczyć zawodu sprzedawcy. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, potwierdzony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, iż w spornym okresie występowały sprzeczne interpretacje obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych pozapodatkowych z tą kwestią związanych a dotyczących kwalifikacji zawodowych w sytuacji przygotowania ucznia w zawodzie sprzedawcy a ponadto w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza. W kilkudziesięciu sprawach toczących się przed NSA i WSA, w których stroną jest Izba Skarbowa przytaczane są coraz to inne pisma, których autorem jest Ministerstwo Edukacji Narodowej, a które świadczą na korzyść lub na niekorzyść podatnika; organy podatkowe w tych sprawach zwracają się również do Kuratorium Oświaty o ich interpretacje (I SA/Gd 393/01). Dotyczy to w większości spraw w których w poprzednim roku podatkowym/ poprzednich latach podatkowych podatnik, przy spełnieniu tożsamych przesłanek uzyskał prawo do przedmiotowej ulgi podatkowej (co dotyczy również rozpoznawanej sprawy). Uzasadnianym jest stwierdzenie, iż naruszono w takiej sytuacji zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zdaniem Sądu, nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Sąd w tego typu sprawach przywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Reasumując: Skoro, w okresie objętym skargą, w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza, a uprawnienia do uzyskania takiego tytułu podatnik posiadał (§ 18 ust. 3 w związku z ust. 2 (3), zaś zarówno interpretacja przepisów prawnych jak również urzędowe i oficjalne interpretacje satelitarnych, w stosunku do prawa podatkowego, aktów prawnych związanych z ww. kwestią, pozwalały podatnikowi na przekonanie, iż sam fakt ukończenia przez niego szkoły średniej i przepracowanie kilku lat w zawodzie handlowca pozwalają mu na podjęcie się szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, nie pozbawiając się udzielonej przez ustawodawcę ulgi podatkowej, to odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego niż reprezentowana przez Sąd w tej sprawie, doprowadziłaby do podważenia zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. AW