I SA/Gd 513/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Decyzją z dnia 24 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 3, § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2168/19, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. przez J.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu J.J. z "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: • grudzień 2010 r. w kwocie 125.247,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.118,00 zł, • styczeń 2011 r. w kwocie 659,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 20,00 zł, • luty 2011 r. w kwocie 2.247,00 zł, • marzec 2011 r. w kwocie 21.680,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 204,00 zł, oraz umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.J. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: 1) odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu J.J. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 659,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 20,00 zł, 2) umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] data doręczenia 7 lipca 2016 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.J. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu J.J. z "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę we wskazanych wyżej kwotach i w tym zakresie: 1) orzekł o odpowiedzialności J.J. jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach niższych, tj. za: • grudzień 2010 r. w kwocie 124.071,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.070,00 zł, • marzec 2011 r. w kwocie 20.374,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 192,00 zł, 2) umorzył postępowanie w zakresie zaległości podatkowej ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynikało, ż "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - ostatnio z siedzibą w G. nie uregulowało w terminie m.in. podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2011 r., wynikającego ze złożonych za ww. okresy deklaracji podatkowych - w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości (w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku). Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. wobec J.J. w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł solidarną odpowiedzialności byłego członka zarządu J.J. z "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: • grudzień 2010 r. w kwocie 125.247,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.118,00 zł, • styczeń 2011 r. w kwocie 659,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 20,00 zł, • luty 2011 r. w kwocie 2.247,00 zł, • marzec 2011 r. w kwocie 21.680,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 204,00 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.J. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...]. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. strona pismem z dnia 15 lutego 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 523/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku złożenia przez J.J. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3663/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2168/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając obecnie sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2168/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r.. W wyroku wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/15 i wyrażony w niej pogląd, że gdyby okazało się, iż zaległość podatkowa powstała na skutek nieuprawnionych działań korygujących syndyka dokonanych w trakcie postępowania upadłościowego, a zadeklarowane prawidłowo pierwotnie przez spółkę zobowiązanie zostało przez tą spółkę uregulowane, wówczas należałoby przyjąć, że do powstania takiej (wynikającej z korekt) zaległości nie doszło. W tej sytuacji Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ pominął istotne kwestie dotyczące oceny legalności złożonych przez syndyka korekt, tak co do uprawnienia do ich złożenia, jak i co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, na to właśnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 3663/17 wskazując, że zasadniczym problemem jest prawidłowa ocena jakie wartości i na jakiej legalnej podstawie mogą obciążyć skarżącego. Za niezbędne Sąd uznał zatem udzielenie odpowiedzi na problemy wymienione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: 1) na jakiej podstawie wystawione były tytuły wykonawcze odnośnie podatku za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r., czy wydano w relacji do nich decyzje podatkowe, czy też tytuły wykonawcze sporządzono w związku z deklaracjami podatkowymi, o których mowa w art. 3a ustawy z 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) czy odnośnie podatku za luty 2011 r. wystawiony został, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie, tytuł wykonawczy; 3) czy tytuły wykonawcze, których doręczenie wszczęło postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, opiewały na kwoty wynikające z decyzji podatkowych wydanych do spółki lub z deklaracji podatkowych wystawionych przez Spółkę, czy też uwzględniały również (i na jakiej podstawie prawnej) deklaracje składane przez syndyka masy upadłości spółki. Mając powyższe na uwadze Dyrektor tutejszej Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż korekty złożone w trakcie postępowania upadłościowego przez syndyka "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie wywarły skutków prawnych, w tym prowadzących do zwiększenia zaległości podatkowych Spółki. Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie podstawą do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu były kwoty zobowiązań wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7, złożonych przez J.J. jako prezesa zarządu Spółki przed ogłoszeniem jej upadłości. W związku z powyższym zasadnym stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności J.J. jako byłego członka zarządu za te zaległości w kwotach niższych, tj. wynikających z pierwotnych deklaracji VAT-7. Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Niemniej z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialność J.J. za odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 22 maja 2011 r. (tj. ostatnie dzień przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki), a w myśl art. 234 tej ustawy organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, w niniejszej decyzji zasadnym było przyjęcie wysokości odsetek za zwłokę również na dzień 22 maja 2011 r.. Organ uznał także że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały kryteria art. 107 i 108 O.p.. Deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zostały złożone przez Spółkę i podpisane przez jej prezesa - J.J., natomiast wszystkie korekty tych deklaracji zostały złożone i podpisane przez syndyka, tj. już po ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie ww. deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 wystawił tytuły wykonawcze dotyczące należności za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r.. Odnośnie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, bowiem z pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 29 marca 2011 r. przez prezesa Spółki nie wynikała kwota do wpłaty, a jedynie kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dopiero korekty deklaracji za luty 2011 r. składane przez syndyka w 2012 r. spowodowały, iż powstała kwota nienależnego zwrotu w wysokości 2.247,00 zł. Niemniej z uwagi na okoliczność, iż do zdarzeń tych doszło już po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak było prawnej możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie. Ponadto, jak wykazano, korekty złożone przez syndyka były prawnie nieskuteczne, a zatem zobowiązanie za luty 2011 r. faktycznie nie powstało. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadne zatem stało się umorzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania w zakresie zaległości podatkowej ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.. Zauważono, że wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego na stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za ww. okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia (w dniu 7 lipca 2016 r.), postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.J. za zaległości podatkowe ww. Spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Jeśli chodzi natomiast o zobowiązanie za marzec 2011 r., to tytuł wykonawczy na tę zaległość został wystawiony w dniu 23 maja 2011 r. - tj. dokładnie w dniu ogłoszenia przez Sąd upadłości Spółki (o czym Naczelnik uzyskał wiedzę dopiero w dniu 31 maja 2011 r.). Tym samym, chociaż organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, nie doprowadziło to jednak do wszczęcia egzekucji. Zauważono bowiem, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zatem w sytuacji, w której z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowiło postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 2 września 2011 r. zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. również w tym przypadku spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. organy podatkowe nie wydawały decyzji w sprawie określenia wysokości tych zobowiązań, w związku z czym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc treśc art. 116 O.p. do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazano, że ze znajdujących się w aktach sprawy: • uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 9 listopada 2007 r., powołano J.J. na prezesa zarządu. W związku z ogłoszeniem w dniu 23 maja 2011 r. upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, J.J. z ww. dniem utracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, • odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 11.08.2016 r. KRS nr [...] zawierającego informację o pełnieniu przez ww. osobę funkcji członka zarządu, wynika, że J.J. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 9 listopada 2007 r. do dnia 23 maja 2011 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. (tj. w dniach 25 stycznia 2011 r., 25 lutego 2011 r. i 26 kwietnia 2011 r.) Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności J.J. za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważono również, że w czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań J.J. pełnił obowiązki członka zarządu jednoosobowo, a zatem jest on jedyną osobą, która odpowiada za ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki odpowiedzialność ta nie ma też charakteru solidarnego ze Spółką. Organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. (były członek) może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych pozwalających na zaspokojenie zaległości (ponadto do jej rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej). Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłoszono upadłość dłużnika "A" Sp. z o.o. obejmującą likwidacje majątku upadłego. Postanowienie niniejsze uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2011 r.. Zauważono, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest więc wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem w sytuacji, w której z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia. W wyniku prowadzonej egzekucji na poczet zaległości z tytułu od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. nie uzyskano żadnych kwot. W skutek powyższego do zapłaty pozostały należności w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji (wynikające ze złożonych przed ogłoszeniem upadłości deklaracji VAT-7) wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazał organ, z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 2 września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. i marzec 2011 r. (następnie, w związku ze złożonymi przez syndyka korektami deklaracji, a tym samym ujawnieniem w toku trwającego już postępowania upadłościowego nowych zaległości, dokonano dodatkowego zgłoszenia nowych wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za luty 2011 r. oraz za marzec 2011 r.). Z informacji uzyskanych od syndyka (m.in. pismo z dnia 19 stycznia 2016 r.) wynikało, że zgłoszone wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności w III i IV kategorii. Postępowanie upadłościowe "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 2 marca 2016 r. (postanowienie uprawomocniło się w dniu 12 maja 2016 r.). Ostatecznie w toku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w 48,50% wyłącznie wierzyciele do kategorii II. Podkreślono, że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Zakończenie postępowania upadłościowego uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec Spółki, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Zauważono, że ww. Spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców (data uprawomocnienia się wpisu: 24 sierpnia 2016 r). Skoro pomimo zakończenia bytu prawnego Spółki zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, to nie budzi wątpliwości, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych - najpierw przez organ egzekucyjny, a następnie przez syndyka masy upadłości - działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanu faktycznego stwierdzono, iż w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 ww. ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej J.J. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. - za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści wyżej powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - oprócz objętych niniejszą decyzją zaległości (termin płatności najwcześniejszej: 25 stycznia 2011 r.) posiadało także zaległości płatnicze wobec: • Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (tytuły wykonawcze z dnia 18 stycznia 2011 r. i 11 kwietnia 2011 r.) za okres od października 2007 r. do czerwca2009 r.; • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek i kosztów upomnienia (zgodnie z pismem z 29 styczeń 2016 r. za lipiec 2007 r., październik 2008 r., luty 2009 r. i za okresy kwiecień-grudzień 2009 r., styczeń-grudzień 2010 r. i styczeń-maj2011 r.; • Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (tytuł wykonawczy z dnia 8 lipca 2011 r. z tytułu opłaty za czynności kontrolne (wymagalne od dnia 6 maja 2011 r.); • Naczelnika Urzędu Skarbowego (raporty z dnia 2 czerwca 2016 r.) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., październik, grudzień 2009 r.; za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-maj, lipiec-grudzień 2010 r., styczeń-maj 2011 r.. W czasie gdy przypadały terminu płatności ww. nieuiszczonych zaległości obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy do stanu sprawy wskazano, że jeśli chodzi o sytuację finansową "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej według sprawozdań finansowych za lata 2005-2009 nie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Natomiast na koniec 2010 r. wartość zobowiązań Spółki (7.069.139,76 zł) przekroczyła już wartość jej majątku (5.845.948,95 zł). Niemniej pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec 2007 r. i obowiązkowej wpłaty na rzecz PFRON za październik 2007 r. (termin płatności odpowiednio: 15 sierpnia 2007 r. i 20 listopada 2007 r.). Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 21 listopada 2007 r, - dzień ten był bowiem pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za październik 2007 r. Tak więc w przedmiotowej sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Niemniej jako pierwsza wystąpiła przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną z uwagi na brak wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od dnia 21 listopada 2007 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem jak wynikało z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 11 maja 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 28 lutego 2011 r. wpłynął do Sądu dopiero w dniu 3 marca 2011 r., a więc ponad 3 lata po czasie ku temu właściwym. A zatem z akt sprawy wywieść należy, że w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie zgłoszono w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo tego w przypadku przedmiotowej Spółki okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały co najmniej od dnia 21 listopada 2007 r., kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Podkreślono, że wskazane powyżej zaległości podatnika dowodzą także, że Spółka generowała kolejne zadłużenia oraz że z końcem 2010 r. zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek - zatem nie były to tylko przejściowe trudności. W trakcie postępowania strona nie wskazała również mienia należącego do "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu mienia, o którym wyżej mowa nie stanowi powoływany przez stronę w odwołaniu bliżej nieokreślony majątek w postaci środków trwałych o wartości 300.000,00 zł i wierzytelności w kwocie ponad 700.000,00 zł, z którego jego zdaniem organy egzekucyjne mogły przed ogłoszeniem upadłości prowadzić egzekucję. Natomiast zarzuty J.J. dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie został naruszony, wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom. W odwołaniu strona zarzuciła także naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne w kwestii istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W skarżonej decyzji organy podatkowe dokonały na tej podstawie prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki, a data obowiązku zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości wprost wynikała z materiału dowodowego. Reasumując, uznano, że orzeczenie odpowiedzialności J.J. (jako byłego członka zarządu sp. z o.o.) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wraz z odsetkami za zwłokę było zasadne i nie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń prawa. Jednocześnie zauważono, że ww. należności z tytułu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń i marzec 2011 r. nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 70 § 3 tej ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 2 marca 2016 r., które uprawomocniło się w dniu 12 maja 2016 r.. W związku z powyższym 5-letni termin przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo od dnia 13 maja 2016 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] (doręczonym w dniu 7 lipca 2016 r.), wszczął także wobec J.J. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Termin płatności ww. zobowiązania upłynął w dniu 25 maja 2011 r., tj. po ogłoszeniu upadłości Spółki (23 maja 2011 r.), a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że J.J. ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie za ten okres. Wobec powyższego postępowanie podatkowe w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja z dnia 24 września 2020 r. została zaskarżona w części: 1) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. wydaną w sprawie o sygnaturze akt [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu z "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanym) za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej), zwanej dalej także: Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 659,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20,00 zł, 2) orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu z "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanym) za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) z tytułu podatku od towarów i usług: - za grudzień 2010 r. w kwocie 124.071,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.070,00 zł, - za marzec 2011 r. w kwocie 20.374,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 192.00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj. przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.) w związku z przepisem art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o upadłość spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) tj. na dzień 28 lutego 2011 r. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których uznano, że: a) wniosek o ogłoszenie upadłości układowej - Spółki nie został złożony w ustawowym terminie, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, zaś wcześniejsze przejściowe problemy finansowe Spółki miały charakter krótkoterminowy, wynikające z nich zobowiązania zostały sukcesywnie uregulowane i nie stanowiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, b) egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy na podstawie tytułów egzekucyjnych z 2011 r. nie zostało w pełni przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego nastąpiłoby wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność, a zatem bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana, 2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 122, art. 191, art. 197 w zw. z art. 233 1 pkt 1 oraz pkt 2a) O.p. poprzez niewłaściwie zastosowanie tych przepisów co doprowadziło do niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, dokonania przez organ błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia przez organ daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz daty powstania części zobowiązań, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz częściowym uchyleniem ww. decyzji i orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, 3) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p., art. 199 O.p., w zw. z art. 233, pkt 1 oraz pkt 2a) O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki, odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego pomimo, że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i określenia czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, jak również poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie pomimo, że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy gdyby data powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki została określona w sposób prawidłowy nie doszłoby do wydania przedmiotowej decyzji, co doprowadziło do utrzymania w mocy części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do częściowego uchylenia ww. decyzji i orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zakresem zaskarżenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...] w części objętej zakresem zaskarżenia i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 145 § 3 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, 3. wstrzymanie wykonania wyżej wskazanych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie objętym zaskarżeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem 1 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 523/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. wydaną w sprawie o sygnaturze akt [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś ocena materiału dowodowego nie charakteryzuje się dowolnością. Sąd podniósł przy tym, że w jego ocenie organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania analizy złożonych przez syndyka korekt. W wyniku wywiedzenia od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 3663/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 116 § 1.ab initio w zw. z przepisem art. 108 § 2 pkt 2 i 3 w zw. Z § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynikało: 1. na jakiej podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze w stosunku do podatku VAT za grudzień 2010, styczeń 2011, marzec 2011 - czy wydano je w relacji z postępowaniem podatkowym czy też z deklaracjami podatkowymi, 2. czy odnośnie podatku za luty 2011 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, 3. czy tytuły wykonawcze uwzględniały również korekty deklaracji składane przez syndyka masy upadłości. W konsekwencji ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 2168/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że organ podatkowy powinien rozważyć czy korekty dokonane przez syndyka były prawidłowe – podkreślając konieczność oceny ich legalności co do uprawnienia do ich złożenia, jak i do co wysokości zobowiązania. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykonał te wykonał wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2168/19. Za niezbędne Sąd uznał udzielenie odpowiedzi na poniższe kwestie: 1) na jakiej podstawie wystawione były tytuły wykonawcze odnośnie podatku za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r., czy wydano w relacji do nich decyzje podatkowe, czy też tytuły wykonawcze sporządzono w związku z deklaracjami podatkowymi, o których mowa w art. 3a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) czy odnośnie podatku za luty 2011 r. wystawiony został, a jeżeli tak to na jakiej podstawie, tytuł wykonawczy; 3) czy tytuły wykonawcze które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, opiewały na kwoty wynikające z decyzji podatkowych wydanych do spółki lub z deklaracji podatkowych wystawionych przez Spółkę, czy też uwzględniały również (i na jakiej podstawie prawnej) deklaracje składane przez syndyka masy upadłości spółki. Odnosząc się do powyższych kwestii organ uznał (uwzględniając stanowisko Sądu), iż korekty złożone w trakcie postępowania upadłościowego przez syndyka "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie wywarły skutków prawnych, w tym prowadzących do zwiększenia zaległości podatkowych Spółki. W konsekwencji tego podstawą do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu stały się kwoty zobowiązań wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7, złożonych przez skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki przed ogłoszeniem jej upadłości. W związku z tym zasadnym było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za te zaległości w kwotach niższych, tj. wynikających z pierwotnych deklaracji VAT-7. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wskazanych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 wystawił tytuły wykonawcze: [...], [...] i [...]. Prawidłowo zatem uznano, że wszystkie tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie deklaracji złożonych przez Spółkę, a nie na podstawie ich korekt złożonych przez Syndyka - o czym świadczą także daty stawienia tytułów wykonawczych, które są wcześniejsze niż daty złożenia korekt. Jak wskazano w decyzji odnośnie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, bowiem z pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 29 marca 2011 r. przez prezesa Spółki nie wynikała kwota do wpłaty, a jedynie kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dopiero korekty deklaracji za luty 2011 r. składane przez syndyka w 2012 r. spowodowały, iż powstała kwota nienależnego zwrotu w wysokości 2.247,00 zł. Niemniej z uwagi na okoliczność, iż do zdarzeń tych doszło już po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak było prawnej możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie. Ponadto, korekty złożone przez syndyka były prawnie nieskuteczne, a zatem zobowiązanie za luty 2011 r. faktycznie nie powstało. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadne zatem, w ocenie Sądu, stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; c) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Sąd uznał, iż nie są one zasadne. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość Spółki był dzień 28 lutego 2011 r.. Organy podatkowe przyjęły, że wniosek o upadłość Spółki należało złożyć w 2007 r., kiedy powstały pierwsze opóźnienia w regulowaniu zobowiązań. Zdaniem Sądu, ocena ta jest trafna. Skarżący stwierdził, że jego zdaniem opóźnienia w płatnościach zobowiązań Spółki w latach 2007-2010 miały charakter tymczasowy i krótkotrwały, według niego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jakie wystąpiły w 2007 r. zostały sukcesywnie spłacone, a w 2009 r. Spółka uzyskała nawet kredyt w wysokości 800.000,00 zł, zatem w ocenie banku Spółka nie była w stanie niewypłacalności. Ponadto zdaniem skarżącego zobowiązanie względem PFRON za październik 2007 powstało wskutek wystawienia przez ww. organ korekty rozliczeń za ww. okres, dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r.. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Opisane w zaskarżonej decyzji zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od października 2007 r. do czerwca 2009 r. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek i kosztów upomnienia za lipiec 2007 r., październik 2008 r., luty 2009 r. i za okresy kwiecień-grudzień 2009 r., styczeń-grudzień 2010 r. i styczeń-maj 2011 r., dowodzą, że Spółka generowała kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Także podnoszona okoliczność, iż w 2009 r. Spółka uzyskała kredyt bankowy, nie może świadczyć o braku stanu niewypłacalności Spółki, bowiem zasady udzielania kredytów nie są wyznacznikiem do stwierdzenia niewypłacalności podmiotu. W przedmiotowej sprawie datę wystąpienia stanu niewypłacalności oraz ocenę czy i kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, organy podatkowe dokonały mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze i w ocenie Sądu, ustalenie to jest prawidłowe. W przedmiotowej sprawie nie ma także znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że sprawozdanie finansowe za 2010 r. (dopiero w tym roku wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku) zostało sporządzone w dniu 31 marca 2011 r., a zatem że dopiero po ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego skarżącemu jako członkowi zarządu znany był wynik finansowy Spółki. Odnosząc się do tego należy przypomnieć, że przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak wynika z akt sprawy, pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania zobowiązań w 2007 r. Tak więc w przedmiotowej sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, niemniej jako pierwsza wystąpiła przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną z uwagi na brak wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21§ 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od dnia 21 listopada 2007 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. A zatem wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 28 lutego 2011 r., który wpłynął do Sądu dopiero w dniu 3 marca2011 r. nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Za niezasadny należy uznać argument co do wadliwości egzekucji z 2011 r. z majątku Spółki. Zdaniem skarżącego powyższe świadczy, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana. Odnosząc się do tego, Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne wykazały, iż spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych pozwalających na zaspokojenie zaległości. Ponadto z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłoszono upadłość dłużnika "A" Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego. Postanowienie niniejsze uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2011 r.. Należy wskazać, że w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem w sytuacji, w której z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Ponadto, jak wynika akt sprawy, pismem z 2 września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. i marzec 2011 r. Z informacji uzyskanych od syndyka wynikało, że zgłoszone wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności w III i IV kategorii. Postępowanie upadłościowe "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 2 marca 2016 r.. Jak wskazał organ ostatecznie w toku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w 48,50% wyłącznie wierzyciele do kategorii II. Zakończenie więc postępowania upadłościowego uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec Spółki, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Zauważyć należy, że Spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców w 2016 r.. Skoro pomimo zakończenia bytu prawnego Spółki zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, to nie może budzić wątpliwości, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna, a także nie może zostać ponownie uruchomiona. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych - najpierw przez organ egzekucyjny, a następnie przez syndyka masy upadłości - działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Sądu, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności, jak również poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. Sąd podziela pogląd, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie wykazane stosownymi dowodami, a ich ocenia nie wymagała powołania biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględni, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba ze okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W aktach sprawy znajdowały się dokumenty dotyczące licznych zaległości płatniczych Spółki. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały na tej podstawie prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki, a data obowiązku zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości wynikała z materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że ustalenie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie należało do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie było konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 ww. ustawy. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami. Sąd uznał zatem za uzasadnione stanowisko organu zawarte w postanowieniu z 14 listopada 2016 r.. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że także stanowisko organu co do braku przedawnienia należności - jako znajdujące oparcie w treści art. 70 § 1 i § 3 O.p. - jest prawidłowe w świetle ustalonej daty uprawomocnienia postanowienia z 2 marca 2016 r.. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..