I SA/Gd 515/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. C. i P. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5 978,10 (pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art.1, art.3, art.6, art.9, art.10, art.14, art.20, art.22, art.24, art.26, art.27 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz.416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. i P. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] złotych. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Małżonkowie M. i P. C. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych za 1999 rok wykazali łączny dochód w wysokości [...] złotych, tj. dochód M.C. z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowy, a także stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez P.C. stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, bowiem wykazano w nich przychody ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 22% w kwocie niższej niż koszt zakupów tych towarów. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] złotych na skutek zaewidencjonowania wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W wyniku dokonanych ustaleń kontrolnych, Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...], odsetek za zwłokę w wysokości [...] złotych. Podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania stanowił dochód małżonków w wysokości [...] złotych, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] złotych. Urząd Skarbowy dokonując obliczenia dochodu P.C. z działalności gospodarczej powiększył zeznany przychód o kwotę [...] złotych, stanowiącą nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 22%, poprzez zwiększenie kosztu zakupu sprzedanych towarów na poziomie [...] złotych o marżę w wysokości 15%. Przy wyliczeniu uwzględniono ubytki w wysokości 1,5%. Ponadto, nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup opakowań zwrotnych w łącznej kwocie [...] złotych oraz zmniejszył koszty o kwotę [...] złote poprzez dokonanie korekty wartości remanentów o ujęte w nich kwoty gotówki w kasie. Organ podatkowy I instancji dokonując oceny zebranych dowodów w sprawie, odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony w zakresie sporządzenia drugiego remanentu na kwotę [...] złotych, który miał obejmować papierosy i alkohol. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, w którym zarzucono brak uwzględnienia remanentu na kwotę [...] złote, błędy w wyliczeniu dokonanym przez organ podatkowy I instancji, a także wadliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Strona zaakceptowała natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie ujęcia stanu kasy w remanentach oraz zaewidencjonowanie w koszty wydatków dotyczących opakowań zwrotnych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że drugi z przedstawionych przez stronę remanentów nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż: w dniu 26 października 2000 roku P.C. potwierdził prawidłowość spisu z natury na dzień 31 grudnia 1999 roku w kwocie [...] złotych, poprzez dokonanie adnotacji na kserokopii spisu; z zeznania podatkowego wynika, że wyliczając stratę z działalności gospodarczej uwzględnił remanent końcowy w kwocie [...] złotych; w piśmie z 30 października 2000 roku oświadczył, że drugi spis z natur obejmował część magazynu, w którym znajdowały się papierosy i alkohol, nie ujęte w pierwszym ze spisów, gdy faktycznie w poz. 323-359 pierwszego ze spisów ujęte zostały papierosy i alkohole; strona w trakcie postępowania kontrolnego, a także w zastrzeżeniach do kontroli nie podnosiła jakichkolwiek argumentów dotyczących stanu remanentowego; zasady logiki i doświadczenia nie pozwalają na przyjęcie, że strona przez przeoczenie nie spisała niemal połowy towarów (49,43%). Izba Skarbowa nie podzieliła także pozostałych argumentów strony zaprezentowanych w odwołaniu, wskazując że dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe, a wyliczenie zobowiązania podatkowego nie zawiera błędów merytorycznych ani rachunkowych. P. i M. C. złożyli na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W ocenie skarżących, organ odwoławczy nie uwzględnił i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Ponadto, nie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. W posiadaniu skarżącego znajduje się bowiem dokumentacja oparta o dowody księgowe. Podczas kontroli przyjęto szacunkowo obrót opodatkowany stawką 22% VAT i uznano, że przychód został zaniżony o [...] złotych, a jednocześnie nie dokonano szacowania przychodu zwolnionego i opodatkowanego stawką 7%. Skarżący podkreślili, że w żadnym oświadczeniu nie została ujawniona wynikająca z decyzji Izby Skarbowej marża na poziomie 40% dla towarów opodatkowanych stawką 7%. P. i M. C. podnieśli także zarzut nie uznania remanentu na kwotę [...] złotych, który został ujawniony i odnotowany w protokole przeprowadzonej kontroli. Wyrokiem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. i P. C., uznając podniesione przez nich zarzuty za nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał, że Sąd I instancji nie przeanalizował w sposób dostateczny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz podjęcia w trybie administracyjnym rozstrzygnięcia o pominięciu prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Uwagi te, zdaniem Sądu II instancji, należało również odnieść do oceny w zakresie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania, będące skutkiem pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak dalej wskazano, podstawę oceny odnośnie obu spornych kwestii stanowiły wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 193 § 1-4 O.p. (w zakresie pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym) oraz art. 23 § 3 tej ustawy (w zakresie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania), które mogły zostać wywiedzione w ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA podkreślił, że nie można było zgodzić się z tezą wyrażoną w zaskarżonym wyroku, akceptującą ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że za nierzetelne należało uznać księgi, jeżeli do takich wniosków prowadziła analiza danych wynikających z tych ksiąg oraz innych dowodów źródłowych związanych z ich prowadzeniem (tj. ze względu na sprzeczności wyrażające się tym, iż wykazane przychody ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% VAT były niższe od wartości zakupu tych towarów). NSA wskazał, że definicja nierzetelności wyrażona w art. 193 §2 O.p. odwoływała się do obiektywnego kryterium – zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (rejestracja wszystkich zdarzeń, opacie się na wszystkich dowodach). Za nierzetelne według tego kryterium mogły zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmowały wszystkich dowodów. Pod tak rozumianą nierzetelność nie można było natomiast podciągnąć sprzeczności będących wynikiem analizy danych w niej wykazanych (w tym wypadku dotyczących marży na towary objęte 22% stawką VAT). Przyjęcie marży dla tych towarów w oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia samego podatnika) mogło być, w ocenie NSA, rozważane w ramach przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, będącej następstwem pominięcia ksiąg za dowód, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg. NSA podkreślił, że w przepisach mających zastosowanie w sprawie (art. 193 § 1-4 O.p) nie przyjęto rozwiązania pozwalającego na pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg, jeżeli ich analiza wskazywała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności prowadzonej przez podatnika. Taką podstawę, stosownie do przepisu art. 193 § 4 O.p. mogło stanowić jedynie stwierdzenie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Sąd II instancji podniósł, że treść ww. przepisów nie pozbawiała organów podatkowych uprawnień do prowadzenia analiz danych ksiąg podatkowych ze względu na powiązanie zapisów dotyczących poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika. Wykazane sprzeczności (np. koszty zakupu były wyższe od przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów) mogły jednak wskazywać jedynie na to, że księgi te były prowadzone nierzetelnie. To natomiast, czy rzeczywiście tak było, powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy zapisy tych ksiąg odzwierciedlały stan rzeczywisty dotyczący sprzedaży i zakupu towarów oraz przychodów i wydatków z tym związanych. Możliwość wykazania w postępowaniu podatkowym nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z ksiąg a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), należało, w opinii NSA, uznać samą w sobie za dopuszczalną, jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej według średnich marż podanych do poszczególnych asortymentów towarów przez podatnika. Jak dalej wskazał NSA, ocena rzetelności ksiąg powinna odnosić się również do sporządzonych i ujawnionych w tych księgach spisów wartości remanentów towarów handlowych. Obowiązek sporządzenia spisu tych towarów dla podatników prowadzących księgi podatkowe stanowi niezbędny element ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast zasady sporządzenia tego spisu określone zostały w obowiązujących w 1999 roku i mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach § 19 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720). Sąd II instancji podniósł, że przedmiotem oceny organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku nie była także okoliczność, czy i w jakim stopniu wpływ na ocenę rzetelności bądź wadliwości księgi podatkowej miało to, że w sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 roku spisie z natury towarów nie ujęto towarów handlowych wartości [...] złotych. Ocena ta powinna zostać przeprowadzona ze względu na kryteria wynikające z przepisów art. 193 § 1, 2, 3 i O.p. oraz § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku. Jak dalej podkreślono, dokonując tej oceny należało również uwzględnić zapisy ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług (art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary (świadczących usługi) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z tego względu ocena rzetelności (niewadliwości) ksiąg podatkowych powinna zostać powiązana również z zapisami wynikającymi z tych ewidencji w zakresie dotyczącym obrotu ze sprzedaży. NSA podał, że Sąd I instancji nie dostrzegł także obok naruszenia przepisów, w oparciu o które następowało uznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu (art. 193 § 1-4 O.p.), naruszenia przepisów postępowania, które obligowały organy podatkowe do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180 i 187 O.p.). Dopiero pominięcie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym stwarzało podstawę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wynika to wprost z przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 23 § 1 O.p. W związku z tym, że podstawę decyzji pierwszoinstancyjnej stanowił przepis art. 23 § 3 O.p. (zakładający określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego), natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazywał na odmienną podstawę prawną tj. art. 23 § 1 O.p., NSA wskazał, że Sąd I instancji winien ustalić, czy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą metodę określenia podstawy opodatkowania należało w ogóle uznać za metodę szacunkową. NSA podniósł, że za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p.. W tym zakresie za trafne i usprawiedliwione w realiach rozpoznawanej sprawy było stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż nie wyznaczenie przez organ odwoławczy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Tylko bowiem w takiej sytuacji, gdy pozbawienie strony przysługującego jej uprawnienia wynikającego z treści przepisu art. 200 § 1 O.p. miałoby istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby ono skutkować uwzględnieniem złożonej skargi (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, póz. 66). Na istnienie okoliczności uzasadniających twierdzenie, iż uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy nie wskazano również w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe. W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nietrafne są zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p, bowiem uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Tym też ustaleniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem skarga M. i P. C. jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie Przede wszystkim Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., 191 O.p., art. 193 O.p. i art. 23 § 1 i 3 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. i art. 191 O.p.. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie ustalono bowiem w sposób dokładny rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie można zgodzić się z organem II instancji, iż księgi należy uznać za nierzetelne, gdy do takich wniosków prowadziła analiza danych wynikających z tych ksiąg oraz z innych dokumentów źródłowych dotyczących ich prowadzenia. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, np. brak chronologii zapisów w księdze. Innymi słowy nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślić trzeba, że nie jest prawidłowe uznanie (jak zrobiły to organy podatkowe), że pojęcie nierzetelności obejmuje sprzeczności będące wynikiem analizy danych zawartych w księdze (w tym wypadku dotyczących marży na towary objęte 22% stawką VAT). Innymi słowy fakt wykazania przychodu ze sprzedaży towarów opodatkowanych 22%-tową stawką VAT w kwocie niższej niż koszt zakupu tych towarów nie mógł być przesłanką stwierdzenia nierzetelności księgi. Działanie organu polegające na przyjęciu marży dla tych towarów w oparciu o oświadczenie skarżącego i nie wyjaśnienie przez niego przyczyn tej sprzeczności mogło być rozważane w ramach metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, której przyjęcie jest konsekwencją (następstwem) stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a nie powodem stwierdzenia tej nierzetelności. Tak dokonana przez organy analiza w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych, przy czym organy nie wyjaśniły podstaw jej zastosowania przed nie uznaniem ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Powyższe stanowisko potwierdza także ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że szacowana podstawa opodatkowania może być wyłącznie następstwem uznania księgi za nierzetelną, natomiast nie może być przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok z dnia 28 maja 2003 roku, I SA/Łd 2418/01, opubl. ONSA 2004, Nr 2, poz. 71). W wyroku tym NSA stwierdził między innymi, że "punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, oszacowanej na podstawie sprzedaży z czterech dni roku podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. ), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności". W tym aspekcie uznać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zatem ich działanie naruszyło przepis art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p., bowiem skutkiem tego uchybienia było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto, powyższa analiza, jako poprzedzająca uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne, narusza także art. 191 i 193 § 4 O.p., bowiem sprzeczność polegająca na tym, że koszty zakupu towarów były wyższe od przychodów z ich sprzedaży mogła jedynie wskazywać, że księgi te były prowadzone nierzetelnie. Natomiast, okoliczność, czy faktycznie tak było, winna być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu podkreślić wypada, że wykazywanie nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie rozbieżności pomiędzy marżami wskazanymi w księgach podatkowych a marżami uzyskanymi ze sprzedaży, ustalonymi na podstawie dokumentów źródłowych, jest samo w sobie dopuszczalne, jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jako wartości oszacowanej według średnich marż wskazanych przez skarżącego dla poszczególnych grup towarów. Sąd uznał, że wyżej opisane działanie organu II instancji naruszyło także przepis art. 23 § 1 O.p. Wskazać bowiem trzeba, że dopiero pominięcie ksiąg podatkowych za dowód postępowaniu dawało podstawę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p.. Nadto, w tym miejscu należy podnieść, że organ podatkowy II instancji powołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 23 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej (dotyczący szacowania podstawy opodatkowania) odmiennie niż organ I instancji, który oparł się o przepis art. 23 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej - (dotyczący odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) nie wskazał konkretnie jaką metodę zastosował do oszacowania podstawy opodatkowania, ani też nie uzasadnił jej zastosowania. Przy czym stwierdzić trzeba, że o ile oparcie decyzji drugoinstancyjnej o inną podstawę prawną niż decyzji pierwszoinstancyjnej jest możliwe na gruncie art. 127 O.p., to w niniejszej sprawie Izba Skarbowa wskazała odmienną niż Urząd Skarbowy podstawę prawną decyzji (w uzasadnieniu przywołując art. 23 § 1 O.p.), wykorzystując w całości te same dane, co organ pierwszoinstancyjny i nie wskazując jakimi przesłankami się kierowała. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że wybór metody szacowania nie może być dowolny i musi w maksymalnym stopniu zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wysokości. Zatem także i z powyższego względu zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu Nadto, w ocenie Sądu nie uwzględnienie przez organ podatkowy II instancji spisu z natury na kwotę [...] złotych także naruszyło art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. i art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu, nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, do czego organ podatkowy II instancji był zobligowany. Podnieść należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący wielokrotnie wskazywał na fakt dokonania dodatkowego remanentu towarów w postaci papierosów i alkoholu (oświadczenie z dnia 30 października 2000 roku – k. 76 akt adm., zastrzeżenia z dnia 15 marca 2001 roku do protokołu kontroli – k. 152-154 akt adm., zastrzeżenia z dnia 12 lipca 2001 roku do protokołu badania ksiąg k. 187-189 akt adm.). W świetle przytoczonych przepisów o postępowaniu dowodowym nie można zaakceptować twierdzeń organu odwoławczego, że skoro pierwszy remanent na kwotę [...] złotych (także dotyczący m.in. papierosów i alkoholu) został przez skarżącego podpisany i wskazany w rozliczeniu PIT-33, to remanent na kwotę [...] złotych dotyczący kontenera z papierosami i alkoholem znajdującego się na ul. [...] w G., jest niewiarygodny. Organ II instancji uznał, że "zasady zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjcie, że podatnik przez przeoczenie nie wpisał towarów na kwotę [...]". Nadto, organ ten stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, jak również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący nie podnosił jakichkolwiek argumentów dotyczących stanu remanentowego. Powyższe stwierdzenia stanowią, zdaniem Sądu, pogwałcenie podstawowych zasad prawa podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 127 O.p. kreuje postępowanie podatkowe jako dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji pierwszej instancji, lecz ma obowiązek ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego obowiązkiem w tej sytuacji, wynikającym wprost z art. 122 O.p., było podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który a priori ocenił wyjaśnienia strony za niewiarygodne. Z wyjaśnień tych wynikało, że powołane nowe okoliczności mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mimo to organ nie podjął żadnych czynności dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, choć obowiązek ich podjęcia spoczywa na organie z urzędu. Winien był zatem dokonać niezbędnych ustaleń na okoliczność istnienia (bądź też ewentualnego nie istnienia) kontenera zawierającego papierosy i alkohol znajdującego się na ul. [...]. Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z przewidzianego art. 180 O.p. katalogu środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W powyższym kontekście należało uznać, że organ podatkowy II instancji wybiórczo i subiektywnie korzystał z materiału dowodowego. A zatem zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona wskazuje na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym bądź nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. W niniejszej sprawie ustalenia organu wykraczają poza granicę swobodnej oceny dowodów. W szczególności twierdzenia organu podatkowego II instancji zawarte na k. 248 i 249 akt adm. są wzajemnie sprzeczne, bowiem z jednej strony Izba Skarbowa wskazuje, że podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zakwestionował nie uwzględnienie remanentu dotyczącego kontenera na ul. [...], natomiast, z drugiej strony, Izba wskazując na przyczyny odmowy uwzględnienia tego dowodu wskazała, że podatnik w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przed organem I instancji, w tym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli "nie podnosił jakichkolwiek argumentów dotyczących stanu remanentowego". Na marginesie zauważyć trzeba, że organ powołał się na art. 191 O.p., wskazując jednocześnie, że przedmiotowy spis z natury cyt. "nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym". W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu, bowiem, uznając, że dany dokument nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie możemy jednocześnie uznać, że jest on dowodem i poddawać go ocenie zgodnie z art. 191 O.p., co uczynił organ odwoławczy. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu (dopuszczeniu dowodu) organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Konsekwencją uznania, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 O.p., nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), jest wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia nie odpowiadające wymaganiom stawianym przez art. 210 O.p. Sąd zauważył także, że nie było przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych to, czy i w jakim stopniu wpływ na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych miała okoliczność, że w sporządzonym w dniu 3 grudnia 1999 roku spisie z natury nie ujęto towarów handlowych o wartości [...] złotych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien, jeżeli uzna po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ustalić marże uzyskane ze sprzedaży w rzeczywistej wysokości i porównać je z marżami określonymi w księgach podatkowych; wskazać, opisać i uzasadnić w sposób dokładny przyjętą metodę określenia podstawy opodatkowania; ustalić w sposób prawidłowy rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w szczególności przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność dodatkowego remanentu towarów znajdujących się ul [...], w tym przesłuchać pracowników skarżącego dokonujących tego remanentu, księgową G.B., ustalić czy skarżący był właścicielem takiego kontenera, czy też był jego posiadaczem, a jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej (najem, użyczenie) itp. Nadto, organ powinien dokonać oceny, czy i w jakim stopniu wpływ na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych miała okoliczność, że w sporządzonym w dniu 3 grudnia 1999 roku spisie z natury nie ujęto towarów handlowych o wartości [...] złotych. Ocena ta powinna zostać przeprowadzona ze względu na kryteria wynikające z przepisów art. 193 § 1, 2, 3 i O.p. oraz § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dz. U. nr 148, poz. 720). Dokonując tej oceny organ winien również uwzględnić zapisy ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług (art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary (świadczących usługi) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Nadto, podkreślenia wymaga także, że wydana po przeprowadzeniu ww. czynności decyzja i jej uzasadnienie powinny w pełni odpowiadać dyspozycji art. 210 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.