I SA/Gd 517/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych oddala skargę. W dniu 26 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), "na bezprawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) oraz bezprawną odmowę wykreślenia wpisów hipoteki przymusowej oraz wpisów zastawów skarbowych". Po wezwaniu do sprecyzowania przedmiotu skargi, strona pismem z dnia 1 maja 2015 r. poinformowała, że jest to skarga na pismo z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy wykreślenia wpisów hipoteki przymusowej i zastawów skarbowych zgodnie z wnioskiem z dnia 10 grudnia 2014 r. Skarga w części dotyczącej żądania wykreślenia wpisów hipotek przymusowych została odrzucona postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 517/15. W związku z powyższym merytorycznemu rozpatrzeniu podlegała skarga w części dotyczącej odmowy wykreślenia zastawów skarbowych dokonanej pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowych Spółki poprzez wpisy zastawów skarbowych: 1) w kwocie 7.369.248,09 zł dotyczącego ruchomości wskazanych w zawiadomieniu nr [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r.; 2) w kwocie 9.079.183,15 zł dotyczącego ruchomości wskazanych w zawiadomieniu nr [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Spółka wezwała Naczelnika US m.in. do uchylenia dokonanego zabezpieczenia. Wskazała, że żadna z decyzji wydanych wobec Spółki nie jest decyzją ostateczną. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 438/14, którym odrzucono skargę Spółki z dnia 17 marca 2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. Z kolei decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r., której postanowieniem Naczelnika US z dnia 10 kwietnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2014 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów (wskutek jej uchylenia) powoduje, że właściwy organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do dokonania wszelkich czynności powodujących wykreślenie zastawu z rejestru. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik US pismem z dnia 12 stycznia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 3 lutego 2015r., poinformował, że brak jest podstaw do wykreślenia wskazanych w wezwaniu wpisów zastawów skarbowych. W skardze wniesionej w dniu 18 lutego 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sprecyzowanej pismem z dnia 1 maja 2015 r., Spółka zarzuciła, że odpowiedź Naczelnika US nie przybrała formy decyzji lub postanowienia. Wskazała, że w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej przewidziane są trzy przypadki wygaśnięcia zastawu skarbowego, ale żaden z nich nie obejmuje sytuacji uchylenia decyzji będącej podstawą wpisu zastawu do rejestru. W takim wypadku właściwy organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu do dokonania wszelkich czynności powodujących wykreślenie zastawu z rejestru. Stosowny wniosek przysługuje też zainteresowanemu podmiotowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika US z zakresu administracji publicznej polegająca na odmowie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego. Możliwość zaskarżenia takiej czynności do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżąca spółka zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie nie uwzględnił jej wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego, mimo że decyzje podatkowe, które były podstawą dokonania wpisu, nie są ostateczne (określenie użyte przez stronę): decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. została zaskarżona do sądu, natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wpis do rejestru zastawów zgodnie z art. 44 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), następuje na podstawie doręczonej decyzji, co w sprawie niniejszej nastąpiło. Wprawdzie decyzja stanowiąca podstawę tego wpisu została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jednakże jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji postępowanie podatkowe względem skarżącej dalej się będzie toczyć, a zobowiązanie podatkowe w dalszym ciągu istnieje. Analogiczna sytuacja dotyczy zobowiązania określonego decyzją ostateczną zaskarżoną do sądu administracyjnego. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym niezależnie od tego, czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy wysokość ta zostanie określona decyzją organu podatkowego, to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy czy też zaskarżenie decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, nie oznaczają wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem. Wskazać należy, że z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej właśnie z uwagi na stosowny wpis do rejestru zastawów, zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w takim zakresie w jakim jest zabezpieczone zastawem skarbowym. Ratio legis tych przepisów polega na tym, żeby umożliwić Skarbowi Państwa egzekucję należnego zobowiązania podatkowego. Stąd ustawodawca celowo wskazał, że zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a contrario jeśli nie zachodzą pozostałe dwa przypadki z art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej a zobowiązanie nadal nie wygasło z innych przyczyn niż wskazane wprost w ustawie, to zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, co niewątpliwie zachodzi w sprawie niniejszej. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 6 lutego 2015 r. wydał nową decyzję określającą Spółce wysokość tego zobowiązania. Natomiast postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...]- skarga wniesiona przez skarżącą na tę decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 16/15 (wyrok nie jest prawomocny). W obu sytuacjach brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło wygaśnięcie zastawu, skoro zobowiązanie podatkowe, które tym zastawem zostało zabezpieczone, nie wygasło. Powtórzyć należy, że uchylenie przez organ II instancji decyzji będącej podstawą wpisu zastawu skarbowego nie jest przewidziane przez ustawodawcę jako przyczyna wygaśnięcia zastawu skarbowego. Analogicznie należy potraktować sytuację w sprawie niniejszej z sytuacją, gdy dokonano wpisu hipoteki (aby zobowiązanie nie wygasło) na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która następnie wygasła, a zabezpieczenie nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (tak: Ordynacja Podatkowa Komentarz 2011 J. Zubrzycki str. 384 oraz NSA w wyroku z dnia 19 października 2006 r. w sprawie II FSK 1003/06). Tak jak w tamtym wypadku odpadła podstawa wpisu hipoteki (decyzja o zabezpieczeniu wygasła), tak w sprawie niniejszej odpadła podstawa wpisu zastawu skarbowego (organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania), ale w obu wypadkach zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Przyjęcie odmiennej interpretacji ww. przepisów spowodowałoby, że martwa byłaby instytucja zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa poprzez zapobieżenie niemożności egzekwowania zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie, przy wykreśleniu zastawu skarbowego przy każdym uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę wpisu tego zastawu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 października 2010 r. w sprawie I SA/Kr 811/10, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie powoduje odpadnięcia podstawy istnienia wpisu zastawu skarbowego. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 889/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopóty, dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe, brak jest podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów art. 44 § 1, 41 § 1 i 42 § 5 Ordynacji podatkowej i uznał wniosek o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów za nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd oddalił skargę.