I SA/Gd 518/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", wystąpiła do Wójta Gminy S. – dalej jako "Wójt", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy S.. Elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielny (wyodrębniony) środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Podkreślono, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka podała, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych bez pomniejszenia jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) - dalej jako "u.i.e.w.", przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napadu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Spółka podała, że w dniu 23 stycznia 2017 r. otrzymała interpretację Wójta, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", uznaje się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Wskazano, że kwestionując poprawność tej interpretacji Spółka podjęła kroki prawne w celu jej uchylenia. Niemniej, zakładając poprawność stanowiska Wójta, powstała wątpliwość, w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, które wcześniej w całości nie opodatkowywano tym podatkiem. W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy powinna zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.? 2. czy powinna zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016? 3. w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych określone w u.i.e.w. powinny być stosowane począwszy od 1 stycznia 2017 r. Nie jest też konieczne dokonywanie korekt deklaracji czy wysokości rat na podatek od nieruchomości za 2016 r., a nowe zasady znajdują zastosowanie dopiero w deklaracji za 2017 r. składanej do 31 stycznia 2017 r. W odniesieniu do pytania drugiego Spółka podniosła, że do 31 stycznia 2017 r., zgodnie z ogólnym zasadami wpłacania rat na podatek od nieruchomości, powinna zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. w innej wysokości niż dotychczas wpłacane raty. Rata powinna wynosić 1/12 podatku od nieruchomości wyliczonego na podstawie nowych zasad w oparciu o przepisy u.i.e.w. Zobowiązuje do tego art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej - zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. - na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie od 1 stycznia 2017 r. Powtórzono, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią jej części w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Podkreślono, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione. W ocenie Spółki, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r. Wójt uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższą interpretację indywidualną. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Wójt wydał w dniu 22 marca 2018 r. interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że określenie wartości budowli powinno opierać się o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, a wskazuje na określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmienne dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowych, zarówno od części budowlanych jak i elementów technicznych, jakie zostały wymienione w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podsumowując Wójt podniósł, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że z treści wniosku przedstawionego przez Spółkę wynika, iż ujęła ona w ewidencji środków trwałych wartości początkowe m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, a zatem podlegają amortyzacji. Brak jest zatem przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; 2. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku pomimo jasno wyrażonej we wniosku okoliczności braku możliwości ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej znajdującej się w środkach trwałych ujawnionych w ewidencji środków trwałych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: 1. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku; 3. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; 4. art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA, który wprost zwrócił uwagę organu, że nie może on opierać swojego rozstrzygnięcia na własnych ustaleniach faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawianych przez Spółkę, W uzasadnieniu skargi zawarto szeroką argumentację w zakresie nieposiadania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, który jako taki mógłby podlegać amortyzacji oraz w zakresie skapitalizowania w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych elementów, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej i które nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę definicję elektrowni wiatrowej zawartą w u.i.e.w., za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja budowli w postaci elektrowni wiatrowej dla potrzeb jej opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być bowiem interpretowana ściśle z jej definicją zawartą w u.i.e.w. Takie wnioski płyną z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09. Spółka uzasadniała, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r. Podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stanowiąca przedmiot opodatkowania elektrownia wiatrowa nie jest konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych Spółki. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych elementów elektrowni wiatrowych, nie wymienionych definicji tej elektrowni zawartej w u.i.e.w., a tym samym nie stanowiących przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości - co skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w zawyżonej wysokości. Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako budowli są tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w u.i.e.w. Z uwagi na to, że wartości początkowe środków trwałych Spółki, obejmujące swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (inne niż wymienione wprost w u.i.e.w.) oraz wydatki o charakterze ogólnym, dokonanie zsumowania ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości. W ocenie Spółki właśnie w takich sytuacjach jak wskazana we wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi o konieczności odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określenie wartości rynkowej budowli powinno być dokonane na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r. Zdaniem Spółki, nie uzyskała ona konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez organ interpretacyjny stan niepewności Spółki, co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. Interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, wbrew treści art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz ogólnym zasadom postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił wytycznych Sądu i nie odniósł się do kluczowego elementu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jakim jest brak realnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania stosując bezpośrednio art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. poprzez zsumowanie wartości środków trwałych, które łącznie mogą składać się na budowlę ze względu na fakt, że w wartościach tych ujęte są również elementy niepodlegające opodatkowaniu, a Spółka nie jest w stanie wskazać, jaka część wartości środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej, odpowiada w istocie przedmiotowi opodatkowania. Wójt w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu natomiast, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Orzekając w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17 prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. Powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do powyższych zarzutów trzeba wskazać, że dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, w którym Sąd przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały. Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (przykładowo oprogramowanie, wyciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane. Zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. Organ słusznie wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. W zaskarżonej interpretacji organ słusznie uznał, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Spółka wskazała na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, niemniej jednak rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny – o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo. Odpowiadając na tak zadane pytanie organ prawidłowo wskazał, że skoro z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Z powyższych względów nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Powyższe oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ prawidłowo przyjął na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie samowolnie "założył", jak twierdzi Spółka, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie Spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 u.i.e.w. Zadane pytanie nie dotyczyło tego, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową. Lecz sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Na tak zadane pytanie organ odpowiedział prawidłowo. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p.. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustosunkowując się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych o podobnej tematyce, wskazać należy że zapadły one w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że w powyższych orzeczeniach sądy administracyjne, nawet uchylając wydane interpretacje wskazywały wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, podzielając stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ interpretujący nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona interpretacja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. [pic]