I SA/Gd 527/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił R. Ś. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. odpowiednio w kwocie 126 729 zł oraz 179 418 zł. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny. R. Ś. wraz z T. S. oraz K. H - H byli wspólnikami spółki A Sp. z o.o., gdzie K. H - H pełniąc funkcję prezesa, posiadał 1 udział w spółce, natomiast pozostali wspólnicy - po cztery udziały każdy. W toku kontroli ustalono, że niezależnie od zarejestrowanej działalności, wspólnicy spółki A prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, która była firmowana przez założone z ich inicjatywy, fasadowe firmy B i C. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że R. Ś. dokonując sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny w sposób częstotliwy i w celu zarobkowym stał się w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku. Jako wartość sprzedaży dokonanej przez wspólników w miesiącu grudniu 2001 r. i styczniu 2002 r. przyjęto kwotę 3 131 060,79 zł wynikającą z wystawionych w tym okresie faktur sprzedaży, w których jako wystawca figurowała firma C. Z uwagi na brak rejestracji działalności oraz brak prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałaby wielkość osiągniętego przez R. Ś. obrotu, organ uznał, że jego udział w handlu paliwami prowadzonym wspólnie z T. S. i K. H - H był proporcjonalny do udziałów jakie R. Ś. posiadał w kapitale zakładowym spółki A. Tym samym wysokość należnego do zapłaty podatku została określona przez organ w proporcji 4/9 w stosunku do całości podatku VAT wykazanego w ww. fakturach. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej między innymi naruszenie art. 23 O.p., poprzez dokonanie oszacowania domniemanych zobowiązań podatkowych i ustalenie podziału odpowiedzialności według nie znajdującej uzasadnienia zasady, iż podział ten jest tożsamy z wielkością posiadanych udziałów w A, co jest sprzeczne zarówno ze stanem prawnym jak i faktycznym sprawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 przez przekroczenie przez Urząd Kontroli Skarbowej swoich kompetencji, naruszenie prawa procesowego art. 180, 187, 188, 191 O.p. przez to, że organ podatkowy nie zebrał w sprawie wszystkich dowodów, a w szczególności bezpodstawnie odmówił przyjęcia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący podkreślił, że organ uzasadniając decyzję przytoczył stwierdzenia niemające odzwierciedlenia w materiale dowodowym, bądź też powołał się na dowody w ogóle nieistniejące. Zarzucono również naruszenie art. 121 O.p., przez to, że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu, co do wszystkich osób występujących w postępowaniu, a w konsekwencji wydał decyzję na korzyść K. H. - H. ustalając jego zobowiązanie podatkowe jako czterokrotnie niższe niż innych stron postępowania. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odrzucanie wniosków dowodowych strony i pomijanie dowodów niezgodne z założoną wcześniej tezą oraz naruszenie art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia uznania niektórych dowodów za wiarygodne albo niewiarygodne oraz nie uzasadnienie dlaczego przyjął w niniejszej sprawie odpowiedzialność opartą na podziale udziałów kapitału zakładowego A. Odwołujący się wskazał na naruszenie ustawy o VAT poprzez obciążenie obowiązkiem podatnika, osoby fizycznej, niewykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym, w szczególności za transakcje fikcyjne. Organ bezpodstawnie uznał bowiem za rzeczywiste, transakcje, które jak wynika z materiału dowodowego, były w rzeczywistości fikcyjne, a przez to ustalił zobowiązanie podatkowe od nieistniejących zdarzeń gospodarczych. W ocenie podatnika w sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 199 a § 3 O.p. ponieważ organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy A, C, D, E, F itp. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i uznał, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji zastosował odpowiednie przepisy ustawy o VAT wobec R. Ś. W uzasadnieniu szczegółowo przytoczono treść i analizę zeznań złożonych przez R. Ś., T. S., K. H - H, W. G., (firmującego swoim nazwiskiem C), R. K. (firmującego B ) oraz zeznania kontrahentów, będących finalnymi odbiorcami paliwa. Odwołano się także do opinii kryminalistycznych sporządzonych przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w G. oraz przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Głównej Policji w W. w zakresie badania sprzętu komputerowego zabezpieczonego przez CBŚ KG Policji w G. w domu R. Ś. , gdzie ujawniono dokumenty opisujące organizację transakcji w obrocie handlu paliwami, które miały miejsce miedzy A a ww. podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że firmy Bi C. miały charakter fikcyjny, jak też, że R. Ś., T.S. i K. H - H. prowadzili zorganizowaną, cechującą się powtarzalnością, działalność gospodarczą w celu zarobkowym. Odnosząc się do zakwestionowanej w odwołaniu metody oszacowania, organ wskazał, że wartości z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2001 r. i styczniu 2002 r. przez C zostały wykazane przez tę firmę w złożonych dla potrzeb podatku VAT rozliczeniach. Poprawność złożonych rozliczeń nie została zakwestionowana, ani przez składającego rozliczenia, ani też organ kontrolny w drodze stosownych decyzji. Deklarowana przez C okoliczność nabycia i sprzedaży spornego towaru korzysta tym samym z domniemania prawdziwości, tym bardziej, że R. Ś. , a także pozostali wspólnicy spółki oraz odbiorcy paliwa potwierdzili fakt istnienia towaru. Nie jest także sporną okoliczność dokonywania przez A płatności za towar nabyty od C, a następnie sprzedaży do E, F, G, czy H. Powyższe potwierdzają bowiem sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienia obrotów dokonywanych na kontach bankowych należących do C i A. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że do obrotu gospodarczego wprowadzone zostało paliwo w ilości i w wartości takiej, jak to wynika z faktur VAT sygnowanych przez C , a ujętych w dokumentacji księgowej firmy A. Organ potwierdził, że udział w handlu paliwami, dla którego zostały wystawione faktury sygnowane przez C obok R. Ś. niewątpliwie mieli także pozostali wspólnicy spółki A. Jednakże udział R. Ś. I T.S. w obrocie paliwami był znacząco większy niż rola jaką pełnił K. H.- H. To R. Ś. I T. S. podjęli bowiem decyzję o utworzeniu spółki A oraz o utworzeniu jej fikcyjnych dostawców tj. podmiotów oznaczonych jako B i C. To oni posiadali także stosowne kontakty handlowe zarówno po stronie faktycznych dostawców tego paliwa, jak i po stronie jego odbiorców. Decydowali o zasadach rozliczeń, terminach płatności oraz o sposobie przepływu środków z przeprowadzonych transakcji. Wystawiali także i wprowadzali do obrotu dokumenty niezbędne dla uwiarygodnienia transakcji. Rola K H - H sprowadzała się natomiast do wykonywania czynności technicznych, takich jako pomoc w założeniu działalności gospodarczej przez osoby, które wyraziły zgodę na firmowanie działalności faktycznie prowadzonej przez wspólników spółki, kontaktach z tymi osobami, w tym przekazywaniu im do podpisu otrzymywanych od wspólników dokumentów, podpisywaniu dokumentów związanych z działalnością spółki. Niezależnie od tego, że K. H - H formalnie pozostawał prezesem spółki, ww. czynności były wykonywane w ramach poleceń i uzgodnień dokonywanych z R. Ś. I T. S. lub też za ich wiedzą. Wobec ustalenia kluczowej roli części uczestniczących w procederze handlu paliwem wspólników, organ wskazał, że wysokość obrotu przypadająca na rzecz R. Ś. I T. S. musiała być faktycznie wyższa od obrotu jaki szacunkowo mógł uzyskać K. H - H. Wobec konieczności oszacowania podstawy opodatkowania organ wskazał, że przyjęta metoda szacunku wynika wprost z zebranego materiału dowodowego i uwzględnia fakt udziału wspólników w działalności gospodarczej i ich role. Brak możliwości zastosowania metody szacunkowej z art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. spowodował z kolei konieczność poszukiwania indywidualnej metody jaką można by przyjąć w niniejszej sprawie. Skoro jedyną podstawą był obrót jaki ustalono, a głównym sposobem ukrycia tej działalności spółka A, stąd przyjęte w spółce zasady dzielenia zysku wydały się jedyną logiczną zasadą podziału obrotu uzyskiwanego przez wspólników z tytułu działalności polegającej na handlu paliwem. Jednocześnie organ instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacunku opierając się w tym zakresie, jak wskazano wyżej, na dowodach z przesłuchań, wydrukach komputerowych itp., według których R. Ś. I T. S. odgrywali zasadniczą rolę w prowadzeniu działalności w zakresie handlu paliwami. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut dotyczący odmowy dopuszczenia dowodów wskazywanych przez podatnika w kolejnych pismach procesowych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2005 r. odmówił włączenia do sprawy dowodów, żądanych przez podatnika w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. wskazując, że podnoszone okoliczności zastały już udowodnione, w sposób wyczerpujący, innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu lub też pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się z kolei do wniosków strony z dnia 31 maja 2006 r., 5 czerwca 2007 r. i 1 października 2007 r., w kontekście rozstrzygnięcia wniosku z dnia 12 kwietnia 2005 r. organ I instancji wskazał, iż ponowne wnioskowanie strony o włączenie tych samych dowodów jest działaniem mającym na celu przedłużenie postępowania w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik miał bowiem nieograniczoną możliwość brania udziału zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i prokuratorskim, w tym przedkładania dowodów wykluczających jego udział w czynnościach stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez organ I instancji - w realiach przedmiotowej sprawy - było uzasadnione, bowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był spójny i w pełni odzwierciedlał stan faktyczny i stan prawny sprawy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym tj. naruszania art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. W zakresie, w jakim podatnik zarzucił, że w sprawie nie ustalono, które z transakcji zawartych miedzy firmami "C, A, E, F i inne" były transakcjami faktycznymi, a które z nich polegały wyłącznie na "papierowym obrocie paliwami", organ odowłaczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji poza materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowań kontrolnych prowadzonym w firmach C, A i B, pozwalającym określić skalę i zakres obrotu paliwem zgromadzone zostały także materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez organa ścigania przestępstw gospodarczych z postępowania o sygn. akt AP II [...] Włączona przez organ I instancji część akt postępowania prokuratorskiego pozwoliła uzupełnić organowi samodzielnie zebrane dowody w tym. m.in. dokonać szerszej identyfikacji kręgu osób zaangażowanych w handel paliwem oraz ocenić rolę tych osób w prowadzonych działaniach gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organom znany jest fakt całkowitej (a wiec zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym) fikcyjności części transakcji dokonywanych w obrotu paliwem - powyższa okoliczność wynika bowiem wprost z załączonego do akt aktu oskarżania. Stwierdzona przez organy ścigania fikcyjność transakcji nie obejmuje jednak czynności wykonywanych w ramach transakcji zawartych miedzy C i A, a dotyczy głównie transakcji oznaczonych jako B i I. Wskazane okoliczności jako znane organom podatkowym i wynikające z istniejącego w sprawie materiału dowodowego, dodatkowego dowodzenia zatem nie wymagają. Podnoszone przez podatnika fakty, podobnie jak żądanie ustalenia zasad gospodarowania mieniem A ze szczególnym uwzględnieniem zasad korzystania z pomieszczeń tej spółki i zasad wykorzystywania posiadanego przez nią sprzętu komputerowego nie posiadają, wobec innych istniejących dowodów, znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W świetle faktów ustalonych przez organ I instancji na podstawie całości akt sprawy nie jest bowiem sporne, że R. Ś. został rozpoznany na tablicach poglądowych lub wskazany jako uczestnik obrotu paliwem przez pana H - H, W., K., B., Ś. i J., że był w posiadaniu dowodów stwierdzających fakt dostaw artykułów ropopochodnych dokonywanych przez podmioty, której takiej działalności nigdy nie prowadziły, że wprowadzał te dowody do obrotu gospodarczego celem legalizacji rzeczywiście sprzedawanego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, że otrzymywał z tego tytułu środki finansowe, a także sam dokonywał płatności na rzecz innych osób zaangażowanych w handel paliwem, że miał dostęp do pomieszczeń spółki oraz mógł wykorzystywać sprzęt komputerowy tj spółki, a także, że na komputerze zależącym do podatnika zabezpieczonych zostało szereg dokumentów opisujących transakcje jakie dokonywane były w obrębie handlu paliwem. Ustalenia powyższe zostały dokonane, wobec braku stosownej dokumentacji prowadzonej bezpośrednio przez R. Ś. w oparciu o materiał zewnętrzny, a wiec m.in. w oparciu o akta postępowań kontrolnych i kontrolnych prowadzonych w sprawach związanych z działalnością podatnika, przy czym wbrew twierdzeniom strony właściwym było włączenie do akt sprawy wyłącznie tej części dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, która miała merytoryczny związek ze sprawą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. Ś. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w całości podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wspierającą je obszerną argumentację, również stanowiącą wierne powtórzenie treści odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., zgodnie z którym podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT czynności obejmują sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Zarzuty strony skarżącej koncentrują się na wskazaniu, że brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe wyklucza możliwość zastosowania wobec R. Ś. przepisów ustawy o VAT tj. objęcia go opodatkowaniem z tytułu wykonywania czynności obrotu paliwem. Mając jednak na uwadze zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe dokonały analizy wszystkich wchodzących w skład tego materiału dowodów w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny oraz we wzajemnym powiązaniu. Analiza ta daje natomiast niewątpliwą podstawę do przyjęcia stanowiska, że skarżący, wraz z T. S. i K. H. - H. dokonywał czynności sprzedaży towarów ropopochodnych, która to działalność miała charakter zarobkowy, częstotliwy oraz była przez nich prowadzona w imieniu własnym i na własny rachunek. W ramach ustaleń faktycznych dających podstawę do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o ww. przepisy ustawy o VAT wykazano m.in., że: Wspólnikami firmy A , spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byli: T. S. – 4 udziały R. Ś. – 4 udziały oraz. H. - H. – 1 udział. Prezesem spółki został K. H. - H. ; był on osobą bezrobotną, gdy T. S. zaproponował mu pracę w ww. spółce, którą w tym czasie założył z R. Ś. - to T. S. i R. Ś. wpłacili kapitał zakładowy i ponieśli wszelkie koszty związane z założeniem spółki z o.o.; to oni również wyłożyli gotówkę na zakup paliwa, które było sprzedawane różnym stacjom paliw oraz takim firmom jak E, G, czy F. T. S. i R. Ś. zaproponowali K. H. - H. znalezienie osoby, która by założyła działalność gospodarczą, a której "nie można byłoby łatwo odszukać", po to by " co jakiś czas kupić dodatkową cysternę paliwa, taniej sprzedać i zarobić ( dowód: zeznania K.H. - H.). K. H. - H. zaproponował brata swej żony R. K. ( bezrobotnego i bezdomnego), który za kwotę ok. 1.000 – 1.500 zł, którą otrzymał od T. S. założył firmę B ( wpis do ewidencji działalności gospodarczej ). Świadek ten zeznał, że dokumenty rejestrowe firmy przechowywał T. S., zgodnie ze swym żądaniem, że spotykał się z T. S., który przywoził mu nie wypełnione druki i oświadczenia podatkowe oraz faktury VAT, które R. K. podpisywał dwa razy w miesiącu. Za podpisywanie pustych druków dostał od T. S. ok. 7.000 zł w roku 2001. T. S. pouczył go również, że gdyby policja zadała mu pytanie o firmę B to ma powiedzieć, że kazał mu ją założyć jakiś B. ( fikcyjna osoba ), który mu grozi karą za powiedzenie prawdy. Propozycję założenia firmy od T. S. dostał również W. G. , który otrzymał za to, w okresie od listopada 2001r. do maja 2002r., ok. 10.000,-zł. Dokonał wpisu do ewidencji działalność gospodarczą pod firmą C. Rola W. G. sprowadzała się do podpisywania deklaracji podatkowych i faktur, dowodów KP oraz czystych kartek. Tak jak i w przypadku R. K. założył konto bankowe w jednym z toruńskich banków, upoważniające E. M., znajomego K. H. - H. do dysponowania środkami pieniężnymi ( dowód: zeznania W. G. i K.H. - H). Z akt sprawy wynika, że poprzez utworzenie spółki A oraz firm C i B. a w konsekwencji wprowadzanie do obrotu faktur, uczestniczące w handlu paliwem osoby chciały wykazać, że spółka A odsprzedawała swoim kontrahentom, takim m.in. jak E, F, G czy H paliwo, które uprzednio nabyła od C lub B. W rzeczywistości przebieg transakcji gospodarczych był odmienny. Założenie firm C i B. miało na celu zatajenie prawdziwych dostawców. Jak wynika z zeznań K. H - H. paliwa dostarczane do odbiorców pobierane były z bazy firmy J w C. (związanej z osobą. G. R. ), z bazy paliw należącej do G. R., a mieszczącej się w miejscowości Z. oraz z Portu w G. i stacji paliw w G. przy ul. [...] prowadzonej przez mężczyznę o pseudonimie "Z.", a wcześniej dzierżawionej przez należącą do T. S. firmę K. Zeznający wskazał, że posiadał wiedzę, że w bazie paliw mieszczącej się na terenie L. w G.C. dokonywane było mieszanie paliw. Wyjaśnił, że dokonywane z tej stacji dostawy fakturowane nie były, a należności regulowano gotówkowo, a także, iż w odniesieniu do paliwa pobieranego ze Z. od G. R. był świadkiem sytuacji zwrotu towaru od odbiorcy z uwagi na jego złą jakość. W związku ze złożoną reklamacją uczestniczył bowiem w powrotnym załadunku niespełniającego norm towaru, do autocystern wynajętych przez S. i Ś. , płacąc za ten transport pieniędzmi otrzymanymi od wyżej wymienionych. K. H. - H. wskazał także podmioty, którym dostarczane było paliwo w ww. nielegalnych źródeł. W odniesieniu do stacji w C. wskazał, że za każdym razem po zabraniu paliwa otrzymywał dowód, który następnie przekazywał S., zaś odbiorcami paliwa byli zawsze wskazywani przez S. lub Ś. m.in. w postaci takich stacji benzynowych jak "G, [...], H przy [...] w G., Ł w G., Stacja paliw w G. przy ul.[...], M chyba w Z. (...)N w G. W transportach zawsze uczestniczyły na przemian dwie cysterny z tymi samymi kierowcami (...) cysterny były załadowane przez S. lub Ś. (...) Za każdym razem otrzymywałem od moich wspólników około 450 – 500 zł z czego na polecenie wspólników 400 zł otrzymywali kierowcy autocystern, a pozostawała kwota na drobne wydatki". W odniesieniu do paliwa pobieranego ze Z. na posesji G. R., K. H. - H. wyjaśnił natomiast, że odbierał tam paliwo, które za pośrednictwem autocystern zawoził do G i H. Wyjaśniając zasady funkcjonowania spółki K. H. - H. wskazał ponadto, iż największymi odbiorcami paliwa były firmy z T. E i F. do których paliwo także było przewożone wynajętym samochodem bezpośrednio z firmy J, ponieważ spółka A nie posiadała żadnego transportu, ani magazynów na składowanie paliwa. Wskazać jednocześnie należy, że okoliczność, iż całość paliwa wprowadzanego do obrotu przez C pochodziła z nielegalnego źródła tj. z mieszania w J. lub odbarwiania przez P. K. wynika także z aktu oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej sygn. akt [...] przeciwko T. S. , R. Ś. i K. H. - H. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom. Ś. I T. S. , że nie są im znane nazwiska R. K. i W. G. oraz, że działalność firmy A polegała na pośrednictwie w obrocie paliwami. Okoliczność, iż faktyczne transakcje gospodarcze polegały na bezpośredniej sprzedaży przez wspólników spółki A paliwa dostarczanego z nielegalnego źródła, znajduje bowiem potwierdzenie nie tylko w ww. zeznaniach K. H. - H. oraz firmujących dostawy R. K. , W. G. ale także w wyjaśnieniach odbiorców paliwa wykazywanych w fakturach sprzedaży spółki A. W aktach znajdują się zeznania D. K., który nawiązał kontakt z T. S. i R. Ś., którzy jego zdaniem reprezentowali firmę B ( tak się przedstawili ) i od nich faktycznie kupował paliwo. Pieniądze ( w gotówce ) za paliwo wręczał T. S. i R. Ś. Podobnie wyglądały transakcje z P. H. - O i G ( dowód: zeznania w charakterze świadka D. K., P. H i prezesa G - E. M.). K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że jego głównym dostawcą paliwa była firma J. od której otrzymywał faktury wystawiane przez R. K., B. A. S., właściciel firmy J poinformował świadka, że firma B. jest z nim związana. K. S. płacił za paliwo T. Ś. , również na konto B., częściowo na konto A. S. ( dowód: zeznania K. S. ). Pomimo tego w toku postępowania podatkowego T. S. i R. Ś. podkreślali, iż byli jedynie pracownikami A sp. z o.o., a do ich obowiązków należało m.in. ustalanie marż, pilnowanie płatności za faktury etc. Rozmowy z dostawcami prowadził K. H. - H. Odbiorcami paliwa były m.in. E i F oraz trójmiejskie stacje paliw. Paliwo kupowane było w R i w firmach B oraz C. Nie znają osób o nazwiskach K., G., K. etc. Jak wskazano wyżej wyjaśnienia T. S. i R. Ś. nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. T. S. i R. Ś. wraz z K. H - H. faktycznie założyli firmę C i B. w celu zatajenia rzeczywistych dostawców paliwa spółki A. Na pokrycie zakupów paliwa i w celu jego dalszej odsprzedaży wystawiane były faktury VAT przez C i B. tj. podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Tym samym wprowadzane do obrotu paliwo stało się źródłem korzyści osiąganych przez R. Ś., T. S. i K. H. - H. Sposób fakturowania pochodzącego z nielegalnego źródła towaru oraz rozliczeń przedstawiał w następujący sposób: - C lub B wystawiały faktury sprzedaży na rzecz A, natomiast Spółka A na rzecz kręgu przedsiębiorców oficjalnie deklarujących odbiór paliwa od tej spółki. Następnie z jednej z tych firm, takich jak np. E, F czy D dokonywany był przelew na konto A, a z kont tej spółki, dalszy przelew na rzecz C lub B, w zależności od tego, kto był podany za oficjalnego dostawcę paliwa. Na końcu pieniądze wypłacane przy pomocy upoważnionych do kont C i B osób ( takich m.in. jak R. K., W. G., K. H - H, E. M. czy D. P.), wracały, co do zasady w formie gotówkowej, do tych firm, z których wyszły. (dowód : zeznania K.H. - H., M. W., E. M. i D. P.). świadkowie D. K., R. K. i K. H - H. zeznali ponadto, że pieniądze pobierane z banków przekazywali R. Ś. Również na komputerze osobistym strony ujawniono szereg dokumentów opisujących transakcje handlu paliwami; W tym miejscu należy odnieść się do opinii biegłych ( z dnia 12 września 2002r. oraz 20 marca 2003r. ) badających zawartość dysków komputerowych, płyt CD i innych nośników zabezpieczonych u R. Ś. I T. S. oraz u A. K. ( teściowej T. S. ). Ujawniono dokumenty szczegółowo opisujące transakcje w obrocie paliwami, faktury, przelewy bankowe, dowody wpłat gotówkowych, raporty kasowe, przelewy bankowe do urzędów skarbowych dotyczące również firmy R. K. - B., W. G. - C oraz A spółki z o.o. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że T. S. i R. Ś. oraz K. H. - H. brali udział, jako strona umowy sprzedaży paliwa, w wielu transakcjach gospodarczych, w tym dokonanych w okresie grudnia 2001 t. i stycznia 2002 r. dostawach na rzecz F, E, G oraz H. Pobierane przez nich od odbiorców kwoty nie były więc opłatą za pośrednictwo w dostawie, lecz stanowiły cenę sprzedaży paliwa. Powyższe ustalenie musi się tym samym wiązać z przyjęciem, że spoczywał na nich, tak jak na każdym innym przedsiębiorcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie przywołanego przez organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji - dyspozycji art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1ustawy o VAT - jako na podmiotach dokonujących czynności sprzedaży towarów. Sąd nie podziela tym samym zarzutu naruszenia "ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obciążenie obowiązkiem w podatku akcyzowym podatnika osoby fizycznej nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowy" ( pkt. 8 strona 3 skargi ). Obowiązek podatkowy w podatku VAT ustawodawca sprecyzował w sposób jednoznaczny – spoczywa on na podmiocie dokonującym czynności sprzedaży towarów, o ile podmiot ten dokonuje tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich częstotliwego wykonywania. W ocenie Sądu, przesłanki te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie, ponieważ z uwagi na wykazanie fasadowej roli firmy A, C, i B przyjąć należy, żer. Ś. , tak jak i T. S. oraz K. H. - H. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, nie jako wspólnicy spółki A , ale jako działające na własny rachunek osoby fizyczne. Nie zmienia tego okoliczność braku formalnego zarejestrowania działalności, tym bardziej, że było to zamierzone przez wspólników, którzy ukrywali swoją działalność w celu osiągania korzyści z procederu wprowadzania do obrotu tańszego, bo pochodzącego z nielegalnych źródeł, paliwa. Wątpliwości nie może natomiast budzić fakt, że transakcje miały charakter częstotliwy, stanowiły stałe źródło dochodu wspólników, którzy w tym też celu transakcje te nieodmiennie zawierali oraz że nie były one podejmowane na rachunek i w imieniu spółki A , której istnienie składało się jedynie na jeden z elementów służących ukryciu faktycznej działalności wspólników. Brak zgłoszenia działalności jest bez znaczenia dla uznania, że wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą poza zawiązaną przez nich spółką, również z uwagi na treść art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 – 3 tego art., a więc także czynności sprzedaży towarów, polegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowanie, warunków oraz form określonych przepisami prawa. W odwołaniu podkreślono, iż "(...) organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy transakcje, które stanowiły podstawę do ustalenia obowiązku podatkowego były rzeczywiste (...)". Sąd wskazuje, że wynikający z faktur etap transakcji na linii C - A lub B - A był fikcyjny, ale tylko w tym sensie, że paliwo nie było dostarczane spółce A przez C i B, ponieważ wspólnicy samodzielnie dokonywali bezpośrednich dostaw paliwa na rzecz kontrahentów spółki A. Fikcyjność nie polega więc w tym przypadku na niedokonywaniu transakcji obrotu paliwem, ale na ich dokonywaniu pomiędzy innymi podmiotami i w innego rodzaju powiązaniach niż wskazywać na to by mogły, preparowane w tym celu, faktury sprzedaży. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji pozwalało na uzasadnioną tezę, iż wszystkie zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały miejsce, co wynika nie tylko z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania ale również z opinii biegłych i danych odzyskanych z bazy danych badanych komputerów. Należy wskazać ponownie między innymi na zeznania D. K. z dnia 12 maja 2005r. ( Centralne Biuro Śledcze KGP w G. ) i z dnia 13 czerwca 2005r. ( UKS w G. ), z których wynika, że transakcje dotyczyły faktycznego obrotu paliwami a płatności były uiszczane za każdym razem gotówką; T. S. i R. Ś. podali, że są z firmy B. , zaś D. K.kupował faktycznie olej napędowy do swojej stacji paliw w C. M. . Faktury firmy B dostarczane były przez R. Ś. i T. S.i były już podpisane. D. K.płacił za dostarczone paliwo i olej napędowy gotówką do ręki T. S. lub R. Ś. ( odbywało się na ulicy lub w samochodzie ). Tak było i w pozostałych transakcjach sprzedaży. W przypadku gdy zapłata za sprzedane wyroby akcyzowe dokonywana była na konto bankowe B, C, A, sp. z o.o. wpłacone pieniądze, po ich wypłacie przez upoważnione osoby, przekazywane były T. S. i R. Ś.Powyższe potwierdzają zeznania pozostałych świadków w tym m.in. prezesa zarządu G sp. z o.o., K. S. , P. H., M. W., K. H. - H. Potwierdzają to również wysokości wpłat i wypłat kwot z rachunków bankowych A sp. z o.o., B i C. To, że skarżący dokonywał sprzedaży paliw, prowadząc swe interesy w przedstawiony wyżej sposób a starając się nie wykazywać rozmiarów tej sprzedaży nie posiadał pełnej dokumentacji ( m.in. dotyczącej firm A, sp. z o.o., B i C) pozwalającej na ujawnienie wszystkich źródeł zakupu towaru, które następnie faktycznie zostały przez niego sprzedane, nie stanowi okoliczności, która skutkowałaby niezastosowaniem, w tej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT skoro wspólnicy dokonywali sprzedaży towarów w okolicznościach świadczących o prowadzonej przez nich w tym zakresie działalności gospodarczej. Wolność gospodarcza, na którą się strona powołuje, nie polega na akceptacji powyższego. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O.p. Skoro organ wybierze określoną metodę oszacowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż sposób ustalenia podstaw opodatkowania przez oszacowanie pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, gdyż wymieniony przepis, nie zawiera co do tego żadnych ograniczeń. Sposób oszacowania, czy też wybór jednej z metod dokonania szacunku musi być uzasadniony przez organ wymiarowy i nie może on być dowolny. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można stosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. ( tj. metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, remontowej, produkcyjnej, metody kosztowej czy metody udziału dochodu w obrocie ) organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co w tej sprawie uczyniono. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zadaniu temu organ odwoławczy sprostał uzasadniając wybór metody oszacowania – skoro nie można zastosować metod o jakich mowa w art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O.p. w tej określonej sprawie, wobec jej charakteru i sposobu prowadzenia sprzedaży wyrobów akcyzowych przez stronę, organ odwoławczy szacując podstawę opodatkowania odniósł się do uzyskanych danych dot. firm B, C i A. sp. z o.o., w końcowym rozrachunku odnosząc się do proporcji udziałów jakich T. S. i R. Ś. dokonali między sobą w A sp. z o.o., której byli formalnie i faktycznie wspólnikami ( art. 23 § 2 O.p. ). Taki sposób oszacowania nie budzić uzasadnionych zastrzeżeń – w przedmiotowej sprawie zachowany został obowiązek uzasadnienia metody szacunkowej przez organy podatkowe. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania, został wyjaśniony; podane zostało, w jaki sposób i przy pomocy jakich dowodów dokonano ustaleń. Organ podatkowy wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się przy ustalaniu wysokości obrotów wyrobami akcyzowymi w poszczególnych miesiącach i przyjętych cenach za litr oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w poszczególnych miesiącach. Wyjaśnił także z jakich przyczyn odmówił wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dowodów. Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - w tym w zakresie art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191 O.p. W myśl art. 121 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty ( por. 124 O.p. ). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia tej zasady dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko z tego powodu, iż ocena ta, zdaniem strony skarżącej, narusza jej interesy. Z mocy art. 122 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). Nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania nie uwzględnienie przez organy podatkowe wniosku dowodowego podatnika, który to wniosek stanowi jedynie chęć powtórzenia już przeprowadzonego dowodu, a to z tej przyczyny, iż zdaniem podatnika świadek kłamie lub opinia biegłego nie jest rzetelna, w przypadku gdy podatnik nie uzasadnia merytorycznie zgłoszonej przyczyny. Stwierdzenie podatnika, że przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego świadek kłamie, bo stara się chronić własne interesy nie stanowi merytorycznego uzasadnienia ww. wniosku i podlega ocenie organów podatkowych. Również w tej sprawie organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń. Trudno też zarzucić organowi drugiej instancji, że nie odniósł się do całości materiału zawartego w aktach sprawy, skoro oceniono nie tylko każdy z zarzutów odwołania ale każdy aspekt niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich elementów konstrukcji podatku VAT w kontekście przedmiotowej sprawy, jak również dostatecznie uzasadniły przyjętą metodę oszacowani9a. Również nie narusza prawa ocena wartości materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową – zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Raz jeszcze- wobec treści zarzutów skargi – podkreślić należy, iż przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej znajomości i ocenie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej, W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego zmierza do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również – co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tej jednak sprawie podkreślić należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania tych faktów, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, które dodatkowo nie poparto żadnym dowodem. W sprawie wymaga podkreślenie, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru udowodnienia swych twierdzeń na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych ( S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004 ). Jest kwestią oczywistą, iż cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie danego stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Temu zadaniu organ odwoławczy sprostał. Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie - w związku z powyższym - przepisów postępowania. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując wskazać więc należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym mechanizmów i powiązań związanych z dokonywanymi przez wspólników transakcjami handlu paliwem. Organy podatkowe nie miały więc, ani podstaw, ani też potrzeby do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199 § 3 O.p. o ustalenie istnienia i rodzaju stosunków prawnych pomiędzy A. C. B i ich pozostałymi kontrahentami. Organy podatkowe samodzielnie zebrały bowiem w ramach przeprowadzonego postępowania dowody pozwalające w wystarczający sposób na ustalenie w jakim zakresie wykazywane pomiędzy ww. podmiotami transakcje miały charakter fikcyjny i na czym ta fikcyjność polegała. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.