I SA/Gd 527/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi Ł.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.61.2024.EW w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku małoletniej Ł. G. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 marca 2023 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wystawione tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy: od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r., od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do września 2016 r. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 26 maja 2022 r., w której: 1. określono wysokość zobowiązania po zmarłym K. G. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi do dnia otwarcia spadku za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 zł + odsetki w kwocie 11.241,00 zł, 2. orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców: J. G., W. G., małoletnich G. G., Ł. G. – reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego K1. G. za zaległości podatkowe spadkodawcy – K. G., zmarłego dnia 1 listopada 2016 r., w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 + odsetki w kwocie 11.241,00 zł, 3. umorzono postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz za luty 2016 r. Wobec nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań oraz w związku z solidarną odpowiedzialnością spadkobierców za długi spadkowe, na pozostałych spadkobierców (J. G., W. G. i małoletniego G. G.) również wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – czerwiec 2015 r. , listopad 2015 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia wystawienia tytułów wykonawczych. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z pismem z 22 marca 2023r. wzywającym zobowiązaną Ł. G. do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu zostały doręczone przedstawicielowi strony 22 marca 2023 r.. Na ww. wezwanie przedstawiciel ustawowy Strony udzielił odpowiedzi w piśmie z 4 kwietnia 2023r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów przysługujących Skarżącej w nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr: [...] wezwaniem nr 2211-SEE.7110.70987580.1.JK z 28 marca 2023r. i [...] wezwaniem nr 2211-SEE.7110.70987604.1.JK z 28 marca 2023r. Przedmiotowe zajęcia nieruchomości doręczono przedstawicielowi ustawowemu Strony 28 marca 2023r.. Wnioski wieczystoksięgowe o wszczęciu egzekucji z ww. nieruchomości złożono do ksiąg wieczystych 28 marca 2023r. W związku ze zbiegiem egzekucji co do nieruchomości objętych księgami wieczystymi [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie 12 kwietnia 2023r. przekazał żądanie informacji w związku ze zbiegiem egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Kościerzynie J1. Z., o czym został poinformowany przedstawiciel ustawowy Skarżącej i pełnomocnik zawiadomieniami z 12 kwietnia 2023r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie postanowieniem nr 2211-SEE.7113.2.2023.3240 z 10 października 2023r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] za zobowiązania spadkodawcy w podatku VAT za okres od 07 do 10/2014 i [...] za zobowiązania spadkodawcy w podatku VAT za 11/2014 i 12/2014. Kolejno, w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], nr [...] przy czym za VAT 12/2015, 01/2016, 03/2016 oraz nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności tj. z tytułu środków zgromadzonych w OFE przez zmarłego K. G. należnych spadkobiercy w: • N. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r.. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r.. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 5 stycznia 2024r. poinformował, że N. S.A. jest Zakładem Ubezpieczeń i nie prowadzi rachunków OFE. • P. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r.. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 29 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 3 stycznia 2024r. poinformował, że K. G. nie posiada w chwili obecnej, jak też nie posiadał w przeszłości członkostwa w Funduszu; w związku z czym Skarżącej nie przysługuje jakakolwiek kwota z tytułu środków zgromadzonych w OFE przez Pana K. G. • O. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 28 grudnia 2023r. poinformował, że K. G. nie został zidentyfikowany jako członek O. Nadto poinformowano, że zgodnie z art. 108 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, środki zgromadzone na rachunku członka otwartego funduszu nie podlegają egzekucji. • A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. • N. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. nr 2211-SEE.7110.88056355.2023.1.RB; zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. drogą elektroniczną. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 2 stycznia 2024r. poinformował, że N. S.A. jest Zakładem Ubezpieczeń i nie prowadzi rachunków OFE. • U. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. • G. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r.. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 5 lutego 2024r. poinformował, m.in. że wskazana osoba - K. G. nie został zidentyfikowany jako członek G. Nadto poinformowano, że zgodnie z art. 108 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych środki zgromadzone na rachunku członka otwartego funduszu nie podlegają egzekucji. • P. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 29 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r.. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 3 stycznia 2024r. poinformował, że K. G. nie posiada w chwili obecnej, jak też nie posiadał w przeszłości członkostwa w Funduszu; w związku z czym Pani Ł. G. nie przysługuje jakakolwiek kwota z tytułu środków zgromadzonych w OFE przez Pana K. G.. • P1. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 28 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. • P2. S.A. zawiadomieniem z 18 grudnia 2023r. Zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności 22 grudnia 2023r. zaś pełnomocnik Skarżącej 3 stycznia 2024r. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 10 stycznia 2024r. na mocy art. 54 §1, §2, §3 u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. zaskarżył w całości czynności egzekucyjne w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych dokonanych zawiadomieniami z 18 grudnia 2023r., zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonych czynności w całości. W ocenie skarżącej nie istnieją podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem odpowiedzialność Skarżącej za długi spadkodawcy podlega ograniczeniu wynikającemu z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiada tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku, a wysokość ta została przekroczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie postanowieniem z 13 lutego 2024r. postanowił oddalić skargi na czynności egzekucyjne - zajęcia wierzytelności pieniężnej dokonane na podstawie zawiadomień z 18 grudnia 2023r.. Pismem z 19 lutego 2024r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 lutego 2024 r.. Dyrektor IAS odnosząc się do kwestionowanego przez stronę istnienia obowiązku w związku z jego wygaśnięciem tj. zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, że zarzut ten nie może być przedmiotem oceny w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Przedmiotem oceny przy rozpatrywaniu skargi złożonej z art. 54 § 1 u.p.e.a. może być wyłącznie ocena kwestii formalnoprawnych, odnoszących się jedynie do prawidłowości działania organu egzekucyjnego przy zastosowaniu tego konkretnego środka egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności, zmierzającej do zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Tym samym, obejmuje swoim zakresem jeden tylko ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia w całokształcie. W postępowaniu skargowym, w oparciu o art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (wyrok NSA z 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 91/21, wyrok NSA z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 557/18, wyrok NSA z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2177/18). Sformułowane w skardze zarzuty nie zdołały podważyć prawidłowości działania organu egzekucyjnego w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego. Kwestia bezprawności prowadzenia egzekucji w związku z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spadkowe na skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, czy też prowadzeniem postępowa egzekucyjnego przez sądowy organ egzekucyjny nie może być oceniana w ramach skargi na czynność egzekucyjną. Zarzut wniesiony na podstawie art.33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. stanowi odrębny środek zaskarżenia. W piśmie z 10 czerwca 2024 roku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 maja 2024 r.. Strona, podtrzymując argumentację zawartą w zażaleniu z 19 lutego 2024r., zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące prowadzeniem postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia zobowiązania Strony do zapłaty należności z powodu wynikającej z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza ograniczonej odpowiedzialności Strony do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku, a wysokość ta została już przekroczona, • art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy przez pominięcie ustaleń faktycznych w sprawie, w szczególności niedostrzeżenie, że Strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, czego konsekwencją jest możliwość ponoszenia przez nią odpowiedzialności wyłącznie do wartości stanu czynnego spadku. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazywała, że postępowanie egzekucyjne nie powinno być prowadzone z uwagi na fakt przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez stronę, która ogranicza odpowiedzialność za długi spadkowe oraz w związku z wysokością wartości czynnej spadku. Wysokość inwentarza została określona na kwotę w wysokości 1.515.000 złotych natomiast na podstawie egzekucji sądowej, wysokość nabycia wynosi 2.222.250,00 złotych. W związku z powyższym organ egzekucyjny w administracji musi ograniczyć postępowanie egzekucyjne do wartości czynnego spadku, a co za tym idzie winien jest uwzględnić niniejszą skargę na czynność egzekucyjną. Oznacza to również, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż jest ono prowadzone z naruszeniem ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na ograniczenie odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy, za długi spadkowe. Skarżący składając skargę na dokonane czynności egzekucyjne wywodził, że z uwagi na nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, prowadzenie egzekucji zmierzającej do wyegzekwowania należności ponad wartość określoną w spisie inwentarza jest niedopuszczalne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa jest konsekwencją złożonej przez stronę skargi na dokonane przez organ czynności egzekucyjne w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Jak stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Na tle art. 54 u.p.e.a. wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyroki NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 161/24, z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma bowiem podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania. Powyższe oznacza, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane kwestie związane z bezpodstawnym, zdaniem strony, egzekwowaniem obowiązku ponad kwotę należności, jaka wynika z ograniczenia jego odpowiedzialności za długi spadkowe. W odniesieniu do formułowanego przez stronę zarzutu, jak trafnie wskazały na to organy, zarzut ten nie może być przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym w trybie skargi na czynności egzekucyjne, bowiem wykracza poza ramy tego postępowania. Natomiast może on być on przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w trybie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Wyjaśnić należy, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalne jest również stosowanie środków egzekucyjnych wobec osoby niepodlegającej jurysdykcji polskich organów administracyjnych, zwłaszcza korzystających z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może też polegać na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę (tak P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej na podstawie regulacji zawartych w art. 89 u.p.e.a. Stosując wskazany środek organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co miało miejsce w dniach 22, 27, 28 i 29 grudnia 2023 r., a wskazane zawiadomienia spełniały wymogi wynikające z art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie naruszały zatem obowiązującego prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.