I SA/Gd 531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi I. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.861 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. F. i J. F., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w nowej wysokości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 1999 rok zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów (PIT–31) I. F. i J. F. wykazali nadpłatę w kwocie 2.240,16 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił I. F. i J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.365,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że uzyskany przez I. F. w 1999 r. przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. w W. (zwanego w dalszej części "A") w wysokości 65.752 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", i nie jest zwolniony od tego podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. W dniu 14 grudnia 2005 r. na podstawie zawiadomienia nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia emerytury J. F., natomiast w dniu 27 grudnia 2005 r. na podstawie zawiadomienia nr [...] zajęcia emerytury I. F. Ww. zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanym w dniu 3 stycznia 2006 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] I. F. i J. F. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że dochód uzyskany w roku 1999 ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzupełnieniu odwołania podatnicy podnieśli zarzut przedawnienia ich zobowiązania podatkowego za 1999 r. Wskazując na przepisy art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", podnieśli, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym – zajęciu świadczenia emerytalnego – doręczono im w dniu 3 stycznia 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił I. F. oraz J. F. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20.342 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że jednym ze źródeł przychodów uzyskanych w 1999 r. przez I. F. było zbycie 1.066 sztuk akcji pracowniczych "A" za kwotę 65.752 zł. Akcje te podatniczka nabyła w 1997 r. w ilości 1.066 sztuk w cenie 4 zł za sztukę, jako uprawniony pracownik "A". Dyrektor podał również, że informacja o ilości zakupionych w 1997 r. akcji pracowniczych "A", kosztach ich zakupu i ilości akcji sprzedanych w 1999 r. przekazana została w piśmie Domu Maklerskiego "A" S.A. w W. (zwanego w dalszej części "B") z dnia 6 grudnia 2005 r., natomiast kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynika z informacji przekazanej przez "B" pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r., będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze "A", a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego, który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym sprzedaż akcji "A" nabytych przez I. F. jako pracownika tego "B" w procesie jego prywatyzacji nie spełnia przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do zwolnienia od podatku dochodowego. Rozpatrując tę kwestię Dyrektor wskazał na proces prywatyzacji "A". Proces ten został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą prywatyzacyjną". W ocenie organu odwoławczego brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych dyrektor izby skarbowej podkreślił, że obowiązujące od 1995 r. brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor podał również, że "publicznym obrotem", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (t.j: Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.o.p.w.", jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W opinii organu odwoławczego art. 24 ustawy prywatyzacyjnej daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje "A" należące do Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że P.p.o.p.w. nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a zawiera definicję "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 P.p.o.p.w. Przepis ten formułuje bowiem wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Zdaniem Dyrektora ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 P.p.o.p.w. i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Konkludując organ odwoławczy podał, że akcje "A", nabyte przez I. F. jako pracownika tego "A" w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Dyrektor nie podzielił stanowiska podatniczki, że uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych "A", wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej z tego tytułu, nastąpiło w sposób bezprawny. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zarówno każdy dokument jak i każda informacja, która może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, może stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor izby skarbowej podniósł, że z akt sprawy wynika, iż informacje o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych zostały uzyskane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem dokumenty te są dowodami jak najbardziej legalnymi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, że skoro zajęcie emerytury odwołujących nastąpiło w dniach 14 i 27 grudnia 2005 r., to tym samym w tych też dniach nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego (i wszczęcie postępowania egzekucyjnego), a co się z tym wiąże – przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w sprawie istotne jest, że zobowiązani zostali o dokonanych zajęciach zawiadomieni; dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma natomiast znaczenia, że powiadomienie to nie nastąpiło przed końcem 2005 r., lecz w dniu 3 stycznia 2006 r. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów ich nabycia. Z informacji zawartej w piśmie "B" z dnia 12 grudnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że podatniczka nabyła w tzw. transzy pracowniczej w 1997 r. 1.066 sztuk akcji "A" po 4 zł za sztukę. Dlatego przy określaniu należnego podatku dochodowego za 1999 r. należało uwzględnić koszty nabycia akcji pracowniczych w kwocie 4.264 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej obniżył określony przez organ podatkowy pierwszej instancji I. F. i J. F. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty 21.365,10 zł do kwoty 20.342 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia terminu przedawnienia i powinna podlegać uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących z przepisów tych wynika, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też zawiadomienie o zastosowaniu tego środka, powinno nastąpić przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Nadto skarżący wskazali, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 18.624,50 zł, zaznaczając jednocześnie, że w przypadku nadesłania przez "B" dokumentów dotyczących zakupu akcji pracowniczych, podatnicy będą mogli wystąpić o uchylenie lub zmianę w/w decyzji. Zdaniem skarżących organ odwoławczy decyzją z dnia [...], pomimo uwzględnienia kosztów nabycia akcji, określił wysokość podatku za 1999 r. w wysokości 20.342 zł, tj. o 1.717,50 zł więcej niż organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dopiero w dniu [...], a więc po terminie ustalonym w piśmie z dnia 10 maja 2006 r., informującym o terminie załatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 663/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie była ocena prawna dokonywanych przez organ egzekucyjny czynności, a w szczególności skuteczności zajęcia świadczeń emerytalnych skarżących, w kontekście art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przytoczył treść przepisów art. 1a pkt 12 lit. a) oraz art. 79 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", i stwierdził, że jedynie doręczenie organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego wywołuje skutki zajęcia. W ocenie Sądu nie mają tego charakteru zawiadomienia wysyłane do zobowiązanego stosownie do art. 79 § 4 pkt 1 p.e.a. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że datą zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest dzień prawidłowego zawiadomienia organu rentowego o zajęciu wierzytelności (art. 79 § 1 i 2 p.e.a.). W niniejszej sprawie miało to miejsce odpowiednio: w stosunku do skarżącego – w dniu 14 grudnia 2005 r., w stosunku do skarżącej – w dniu 27 grudnia 2005 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych też dniach, w ocenie Sądu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej wskazując, że skoro na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji zobowiązanie skarżących uległo zmniejszeniu to nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania, brak też było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Sąd przyznał, że wprawdzie doszło do naruszenia art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uznanie, iż naruszenie tego przepisu przez organ pierwszej instancji było przestępstwem, byłoby zbyt daleko idące. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zostało wydane przez sąd żadne orzeczenie, które stwierdzałoby sfałszowanie dowodu bądź popełnienie przestępstwa. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodziła się strona skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 22 i art. 26 u.p.d.o.f. przez pominięcie w naliczeniu należnego podatku dochodowego za 1999 r. wszystkich kosztów uzyskania przychodów; - art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie podziału normy prawnej, regulującej warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, w ten sposób, że jednej jej części (dokonanie czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia) nadano przesądzające znaczenie w sprawie, a druga część (zawiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej) całkowicie pominięto. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", polegające na zamknięciu rozprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wszystkich okoliczności sprawy i nie wyjaśnieniu konsekwencji niewłaściwego uzyskania danych z "B" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 609/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Opierając się na poglądach doktryny NSA podniósł, że posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez I. F. i J. F. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 609/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, s. 577). Warto również wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga I. F. i J. F. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła do wniosku, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela bowiem zaprezentowany w uzasadnieniu skargi pogląd, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 ww. ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Różnica między dawnym a obecnym stanem prawnym polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna. Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (...). Doręczenie zobowiązanemu ww. zawiadomienia albo jednego z ww. protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262–263; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05). Należy również zwrócić uwagę, że przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile ten odpis nie został wcześniej doręczony, co – oprócz tego, że jest warunkiem wniesienia zarzutów – można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego (art. 32 p.e.a.). Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w p.e.a., żeby przeprowadzić egzekucję, należy – oprócz odebrania rzeczy – dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Warto zaznaczyć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 408 i n.). Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach 14 i 27 grudnia 2005 r. – a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosował środek egzekucyjny poprzez zajęcie świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego skarżących. Natomiast zawiadomienie zobowiązanych o zastosowaniu ww. środka nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r. Także w tej dacie doręczono zobowiązanym tytuł wykonawczy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim zobowiązanych były różne, przerwanie biegu terminu przedawnienia mogłoby nastąpić dopiero w tej drugiej dacie. A zatem w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie przerwany wobec strony skarżącej bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. określonych w decyzji z dnia [...] z uwagi na to, że zawiadomienie zobowiązanych o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 3 stycznia 2006 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]