I SA/Gd 532/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z.Ż. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie opłaty skarbowej oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy - w konsekwencji analizy materiału dowodowego, w tym m.in. kopii umowy pożyczki pieniężnej kwoty 35.000 DM, zawartej dnia 30 stycznia 1998 r. pomiędzy Panią J. O. zd. Ż. (jako pożyczkodawcą) a Państwem Z. i J. Ż. (jako pożyczkobiorcami) - Naczelnik Urzędu Skarbowego (z uwagi na powołanie się w dniu 14 lutego 2006 r. w innym postępowaniu na wymienioną czynność cywilnoprawną), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opłaty skarbowej: - postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] wobec Pani J. Ż. - (sprostowanym postanowieniem z dnia 19 grudnia 2007 r. [...], - postanowieniem z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] wobec Państwa Z. i J. Ż. Powołując art. 166 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 z późn. zm.) organ podatkowy pierwszej instancji połączył wymienione postępowania postanowieniem z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skoro obowiązki i prawa stron umowy wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej i z uwagi na fakt, że właściwy dla nich jest ten sam organ podatkowy, zasadne jest połączenie postępowań w jedno. Przedmiotowe postanowienie zostało zakwestionowane przez Pana R. J. - pełnomocnika pożyczkodawcy, zarzucającego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, skoro nie wystąpiła wielość spraw podatkowych. Organ podatkowy winien natomiast wszcząć jedno postępowanie, a nie dwa odrębne i doręczyć postanowienie wszystkim stronom umowy pożyczki. W ocenie pełnomocnika w toku postępowania naruszone zostały nadto przepisy art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd powinno zostać niezwłocznie umorzone. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 §2 O.p. Pan R. J. wskazał, że postanowienie z dnia 22 lutego 2008 r. nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem jest próbą konwalidowania wcześniej popełnionego błędu, jakim było nieprawidłowe wszczęcie dwóch odrębnych postępowań. Postanowieniem z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego połączył w jedno postępowanie uprzednio wszczęte z urzędu odrębne postępowania wobec Pani J. Ż. oraz Państwa Z. i J. Ż. Wydanie omawianego postanowienia pozwoliło zrealizować następne etapy jednego postępowania zgodnie z wymogami ustawy o opłacie skarbowej i zasadami Ordynacji podatkowej, w tym zapewnić stronom umowy z dnia 30 stycznia 1998 r. taki sam zakres praw i obowiązków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony w/w postanowieniu organu podatkowego drugiej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p. i art. 166 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu w całości powtórzone zostały argumenty przytoczone w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. (sygn. akt I S.A./Gd 468/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienia obu instancji w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych w sprawie opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, stroną której byli Państwo Z. i J. Ż. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku skład orzekający stwierdził, że instytucja połączenia postępowań, uregulowana w art. 166 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w przypadku współuczestnictwa materialnego, tj., gdy w postępowaniu rozstrzygana jest jedna sprawa podatkowa - tożsama pod względem przedmiotowym - a której rozstrzygnięcie kształtować będzie sytuację prawną wielu osób, w tym przypadku wydawana będzie jedna decyzja. Z tego względu powołany przepis nie ma więc zastosowania w postępowaniach dotyczących spraw, w których występuje solidarny obowiązek podatkowy spoczywający na kilku osobach. W takim stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] orzekł o umorzeniu wszczętego dnia 18 lutego 2008 r. postępowania wobec Państwa Z. i J. Ż., w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w świetle stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawarte zostało min. stwierdzenie: "organ pierwszej instancji wadliwie dokonał wszczęcia przedmiotowego postępowania, a umorzenie ma charakter podmiotowy i wyraża się w nieprawidłowym określeniu kręgu osób, których dotyczy przedmiotowa sprawa". Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez - pełnomocnika w/w który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji -w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: I. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 180 § 1 art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania w/w zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że: - przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył wniosku dowodowego "o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie rzeczywistej treści stosunku prawnego z dnia 30 stycznia 1998 r. ze względu na istniejące wątpliwości, czy umowa, którą bezzasadnie zamierzał opodatkować Naczelnik Urzędu Skarbowego jest pożyczką, czy też inną umową cywilnoprawną która w ogóle nie podlega opłacie skarbowej." Zdaniem pełnomocnika: "Organ podatkowy zobowiązany był rozstrzygnąć powyższy wniosek w formie odrębnego postanowienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji i odnieść się do tego wniosku w jej uzasadnieniu, (...) po rozpatrzeniu wniosku dowodowego zobowiązany był ponownie wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego." Powyższe uchybienie stanowi więc naruszenie art. 200 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej, a także zasady wynikającej z art. 123 § 1 O.p., stąd w mniejszej sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej", a wobec nieostatecznego charakteru zakwestionowane rozstrzygnięcie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego w zwykłym postępowaniu odwoławczym, - wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, które nie wskazuje właściwych przyczyn umorzenia postępowania podatkowego." Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że powołał się jedynie na przeszkodę formalną do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Wydział I wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. (...) zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (...) oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego...". Zdaniem pełnomocnika umorzenie postępowania winno nastąpić ze względu na brak przedmiotu opodatkowania - umowy pożyczki, zaś organ podatkowy "w swojej decyzji winien odnieść się szczegółowo do wszystkich kwestii związanych z przedmiotem tego postępowania i wyjaśnić dlaczego w dacie wydania decyzji brak było tego przedmiotu, a nie ograniczać się do odnotowania treści orzeczenia WSA w Gdańsku." W/w zarzucił, że zaskarżona decyzja nie sprostała zapisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż "odnosi się w kilku zdaniach do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając wykładnię i wyjaśnienia treści tego przepisu." Ponowiony nadto został zarzut braku stanowiska organu podatkowego dot. wniosku zgłoszonego w punkcie III pisma z dnia 14 stycznia 2009 r., - niewykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie art. 122 O.p., dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, zatem naruszenie art. 191 O.p. oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, stąd naruszenie art. 187 O.p. Pełnomocnik stwierdził: "Państwo Z. i J. Ż. nie wywodzą żadnych skutków prawnych z umowy (...), Podatnicy w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym ani kontrolnym nie powoływali się na tę umowę. W związku z tym zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej, o ile w ogóle powstało, wygasło po 5 latach od daty zawarcia umowy." Zarzucił nadto: "w aktach niniejszej sprawy dot. opłaty skarbowej nie ma żadnego śladu dowodu, który wskazywałby, że strony umowy pożyczki, wykreowanej i zasugerowanej podatnikowi w innym zupełnie postępowaniu prowadzonym przez Referat Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych i Prawnych, wywodziły z niej jakieś skutki prawne." Natomiast - w wyniku realizacji postanowień art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy - pełnomocnik przede wszystkim zarzucił: "Brak w aktach postępowań odwoławczych analizy prawnej zawierającej wstępną ocenę materiałów dowodowych sprawy w powiązaniu z konkretnymi normami prawa procesowego i materialnego, tj. przedstawiającej sposób zastosowania przepisów prawa procesowego i materialnego w sprawie podatnika" i wniósł na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej o sporządzenie na piśmie pełnej analizy prawnej dotyczącej przedmiotowej sprawy. Polemizując ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartym w treści pisma z dnia 20 marca 2009 r., pełnomocnik podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w odwołaniu. Zarzucił, że uzasadnienia decyzji z dnia 25 lutego 2009 r. są nieprawidłowe oraz powtórzył podniesione już uprzednio zarzuty oraz argumenty zawarte w treści odwołania z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzeczeniem z dnia 9 września 2008 r. (sygn. akt I S.A./Gd 468/08) uchylił wyłącznie postanowienia obu instancji w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych w sprawie opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, stronami której była Pani J. Ż. i Państwo Z. i J. Ż. Skład orzekający wykazał, że art. 166 Ordynacji podatkowej, który był podstawą prawną wydania wyeliminowanych postanowień, nie ma zastosowania w sprawach, w których obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na kilku, osobach. Solidarny obowiązek przewiduje ustawa o opłacie skarbowej, a status podatnika maj ą strony określonej czynności cywilnoprawnej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej, to jest takie, że każda z tych osób jest stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kończącego się jedną decyzją, kształtującą ich sytuację prawną. Rozstrzygnięcie Sądu oznaczało tym samym niezbędność podjęcia działań eliminujących naruszenie zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Zauważono, że po wydaniu omawianego wyroku pozostały w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczynające z urzędu, z tytułu umowy pożyczki, dwa odrębne postępowania podatkowe wobec stron umowy, tj. z dnia 19 listopada 2007 r. i z dnia 18 lutego 2008 r. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] umorzył wszczęte dnia 18 lutego 2008 r. postępowanie wobec Państwa Z. i J. Ż. w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość o charakterze podmiotowym, wyrażającym się w nieprawidłowym określeniu kręgu osób, których dotyczy sprawa podatkowa, tożsama pod względem przedmiotowym. W uzasadnieniu decyzji powołany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 1253/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1603/06) wskazujący na procesowy charakter art. 208 Ordynacji podatkowej. Potwierdzono stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o pozostawieniu bez merytorycznego rozpatrzenia żądania przedstawionego przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r. gdyż jego uwzględnienie, jednoznaczne z badaniem istoty zdarzenia prawnego z dnia 30 stycznia 1998 r., sanowałoby bowiem prowadzenie postępowania wykluczającego współuczestnictwo materialne stron. W świetle powyższego za bezzasadne uznano zarzuty odwołania oparte na wystąpieniu "kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie potwierdził także zarzutu opartego na naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 O.p. Zauważono bowiem, iż Państwo Z. i J. Ż. zawiadamiani byli o prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego, jak również do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (pismo z dnia 22 lutego 2008 r. oraz 7 stycznia 2009 r.). Nadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, skoro w jego treści przytoczony został zastosowany przepis (art. 208 § 1 O.p.), przedstawione zostały okoliczności sprawy i przesłanki, jakimi kierował się organ umarzając postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...], stąd bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo odniesiono się do zarzutu czynionego w wyniku realizacji postanowień art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, że: "Brak w aktach postępowań odwoławczych analizy prawnej zawierającej wstępną ocenę materiałów dowodowych sprawy w powiązaniu z konkretnymi normami prawa procesowego i materialnego, tj. przedstawiającej sposób zastosowania przepisów prawa procesowego i materialnego w sprawie podatnika." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego, zarówno materialnego jak i procesowego, nie nakładają na organy podatkowe obowiązku, którego żąda Pan R. J. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik Państwa Z. i J. Ż. w całości powtórzył podniesione już uprzednio zarzuty oraz argumenty zawarte w treści odwołania z dnia 9 marca 2009 r., żądając uchylenia zakwestionowanej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako oczywiście bezzasadna, nie mogła być uwzględniona. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że "Organ odwoławczy był zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, bowiem w postępowaniu przed tym organem wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania." Zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest trybem szczególnym wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, stanowiącej wyjątek od zasady stabilności decyzji wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, w sytuacji wystąpienia przesłanek wyraźnie wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest decyzją ostateczną, a ponadto rozstrzygnięcie to miało na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, które od samego początku było bezprzedmiotowe o charakterze podmiotowym. Jak już stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 468/08 (k. 52) uchylił postanowienia obu instancji w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych w sprawie opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, stronami której była Pani J. Ż. i Państwo Z. i J. Ż. Treść rozstrzygnięcia Sądu oznaczała niezbędność podjęcia działań eliminujących naruszenie zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Skoro po wydaniu omawianego wyroku pozostały w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczynające z urzędu, z tytułu umowy pożyczki, dwa odrębne postępowania podatkowe: - z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] wobec Pani J. Ż. (sprostowane postanowieniem z dnia 19 grudnia 2007 r. [...]), - z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] wobec Państwa Z. i J. Ż., to zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] umorzył wszczęte dnia 18 lutego 2008 r. postępowanie wobec Państwa Z. i J. Ż. w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość o charakterze podmiotowym, wyrażającym się w nieprawidłowym określeniu kręgu osób, których dotyczy sprawa podatkowa, tożsama pod względem przedmiotowym. Zakwestionowana przez pełnomocnika decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zasadnie więc rozstrzyga wyłącznie kwestie proceduralne. Odnosząc się do zarzutu, że umorzenie postępowania podatkowego powinno nastąpić ze względu na brak przedmiotu postępowania, tj. umowy pożyczki, zauważyć należy, że pomimo wszczęcia postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. postępowania podatkowego, postępowanie to nie mogło być merytorycznie kontynuowane, wobec wykazanego wyżej, nieprawidłowego określenia kręgu osób, których dotyczy sprawa podatkowa, a co znalazło wyraz w wyroku z dnia 9 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 468/08) w którym Sąd stwierdził: "W przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej jeżeli bowiem obowiązek podatkowy cieczy solidarnie na kilku osobach, to każda z tych osób jest strona postępowania w sprawie określenia (jak w tym stanie faktycznym) lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego." Tylko wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, którego adresatami są wszystkie strony umowy, stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania podatkowego, umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, to jest uwzględniającego w pełni stan faktyczny i prawny danej sprawy. Skoro natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania, adresowane wyłącznie do Państwa Z. i J. Ż., wydane zostało z naruszeniem zasady, że jedna sprawa wiąże się z jednym postępowaniem, to nie może być jednocześnie punktem wyjścia do prowadzenia działań o charakterze merytorycznym, to jest odnoszących się do treści czynności cywilnoprawnej z dnia 30 stycznia 1998 r. i oceny wystąpienia (lub nie) konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o opłacie skarbowej. Zasadnie zatem, organy podatkowe obu instancji pozostawiły bez merytorycznego rozpatrzenia żądania przedstawione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r. Ich uwzględnienie, jednoznaczne z badaniem istoty zdarzenia prawnego z dnia 30 stycznia 1998 r., sanowałoby bowiem prowadzenie postępowania wykluczające współuczestnictwo materialne stron. W świetle powyższego bezzasadne a wręcz niezrozumiałe są zarzuty skargi oparte na wystąpieniu "kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zostały także naruszone art. 123 § 1 oraz art. 200 O.p. Zauważyć bowiem należy, iż Państwo Z. i J. Ż. zawiadamiani byli przez organ podatkowy pierwszej instancji o prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego, jak również do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (pismo z dnia 22 lutego 2008 r. - k. 31 oraz z dnia 7 stycznia 2009 r. - k. 58). Także w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy pełnomocnik strony skarżącej zawiadomiony był o prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego (k. 77) i z tego prawa skorzystał (k. 78 i 79). Zaskarżona do sądu decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2009 r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, skoro w ich treści przytoczony został zastosowany przepis (art. 208 § 1 O.p.), przedstawione wstały okoliczności sprawy i przesłanki, jakimi kierowały się organy, umarzając postępowanie w sprawie. Stąd bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.