I SA/Gd 534/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., oraz od stycznia do czerwca 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 273 zł (dwieście siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że W. K. zgłosił w dniu 15 listopada 2004 r. rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą: "A" w G., i na mocy art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT") skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika ustalono, że faktyczna wartość dokonanej przez niego sprzedaży, ustalona w proporcji do okresu prowadzonej działalności przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT już w grudniu 2004 r. Ponieważ skarżący utracił prawo do zwolnienia, zobowiązany był do rozliczania podatku od towarów i usług również w 2005 r. Pomimo utraty z dniem 7 grudnia 2004 r. prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie opodatkował obrotu osiągniętego w 2004 r. i 2005 r. Zgłoszenie rejestracyjne VAT–R W. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 31 maja 2005 r., podając jako okoliczność uzasadniającą rejestrację utratę zwolnienia z podatku VAT. Tym samy zdaniem organu podatkowego, dopiero z tą datą podatnik zyskał możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług VAT–7 za czerwiec 2005 r. podatnik złożył w dniu 21 lipca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że do dnia 10 marca 2005 r. podatnik nie ewidencjonował sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej. Dlatego w celu ustalenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od 7 grudnia 2004 r. do 10 marca 2005 r., tj. za okres przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, organ podatkowy dokonał podziału sprzedaży towarów w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu. Na tej podstawie, w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ obliczył kwotę podatku należnego od sprzedaży. Natomiast za okres od 10 marca 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. kwoty podatku należnego organ podatkowy ustalił w oparciu o dane z okresowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej. W efekcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił kwoty podatku należnego za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy uznał także, iż podatnik w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. zawyżył podatek naliczony rozliczając w deklaracji VAT–7: 1. fakturę VAT nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. wystawioną przez Urząd Miejski za czynsz dzierżawny terenu przy ul. [...] o wartości netto 166,88 zł i podatek VAT 33,81 zł, na której jako nabywca figuruje E. W. z G., 2. kwotę wynikającą z wezwania do zapłaty nr [...] z dnia 11 czerwca 2005 r. od wystawcy "B" SA za rozliczenie sprzedaży wydawnictw pozaprasowych w wysokości netto 28,58 zł i podatek VAT 6,29 zł. Do wymienionego wezwania załączono fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2005 r., którą zgodnie z oświadczeniem podatnik otrzymał w maju 2005 r. Zdaniem organu podatkowego, podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższych dokumentów, gdyż w fakturze VAT z dnia 7 czerwca 2005 r. jako nabywcę wskazano E. W. a nie skarżącego, oraz dlatego, że skarżący nie okazał kontrolującym faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2005 r. dotyczącej rozliczenia wydawnictw pozaprasowych. Organ wskazał ponadto, że skarżący zaniżył podatek należny w wyniku zakwalifikowania sprzedaży znaczków pocztowych, jako sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie PKWiU64.11. Zdaniem organu, podatnik nie będąc operatorem publicznym winien był zapłacić z tytułu sprzedaży znaczków pocztowych podatek VAT według stawki 22%. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika złożonych w piśmie z dnia 26 października 2007 r., w którym zakwestionował zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. oraz nieuwzględnienie orzeczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 468/07. Zakwestionował również zasadność obciążenia go 22% stawką podatku VAT z tytułu sprzedaży znaczków pocztowych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. i określił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu błędnego obciążenia skarżącego 22% stawką podatku VAT z tytułu sprzedaży znaczków pocztowych, uznał, że analiza treści umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy W. K. z "C" prowadzi do wniosku, że podatnik znaczki pocztowe nabył w imieniu własnym i na własny rachunek, po cenie niższej niż nominalna i z 3% upustem oraz zobowiązał się do dystrybucji tych znaczków po cenie nominalnej ustalonej przez "C", co oznacza że obroty z tego tytułu są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji brak było podstaw do opodatkowania sprzedaży znaczków pocztowych 22% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezpodstawne kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2005 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 6,29 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2005 r. za dostawę wydawnictw pozaprasowych. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, przedmiotową fakturę VAT otrzymał on w maju 2005 r. Na fakturze VAT widnieje zapis "termin zapłaty: na wezwanie do zapłaty". Do faktury VAT zostało załączone wezwanie do zapłaty z dnia 11 czerwca 2005 r. oraz dowód wpłaty z dnia 16 czerwca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT tj. w maju 2005 r., bądź w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy tzn. w deklaracji za czerwiec 2005 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji sformułowane w decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał za organem pierwszej instancji, iż podstawą do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie był brak formalnej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w momencie nabywania towarów i usług, tylko nie skorzystanie z tego prawa po dokonaniu przez stronę rejestracji za pomocą druku VAT-R, aż do momentu kontroli podatkowej, w wyniku której wydano zaskarżoną decyzję. Brak oświadczenia woli podatnika co do chęci skorzystania z przysługującego jej prawa, wyrażany w postaci złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe powoduje, że organ podatkowy nie może wyręczać strony w zakresie korzystania przez nią z jej uprawnień. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik nie składając deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. sam pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opóźnienie w zawiadomieniu organu podatkowego o zmianie statusu z podatnika VAT zwolnionego na czynnego nie pociąga za sobą sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stosownego zawiadomienia można dokonać w sposób dorozumiany poprzez złożenie deklaracji podatkowej. W. K. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej i drugiej instancji pozbawiającym go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie kwestionował prawidłowości wyliczenia podatku należnego, jednak jego zdaniem należy podatek VAT może występować samodzielnie tylko w przypadku oszacowania wysokości sprzedaży podatnika przez organ podatkowy. W innych natomiast przypadkach, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT podatek należny występuje łącznie z podatkiem naliczonym. Skarżący wniósł też o rozpatrzenie przez Sąd argumentów zawartych w pismach kierowanych do organów podatkowych obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia kwestii prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przy nabywaniu towarów i usług. Przy rozważeniu tej kwestii należało m.in. uwzględnić regulację zawartą w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zatem traktowane jako przywilej podatnika, czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została jednak wyłączona w odniesieniu do podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jednak jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (art. 113 ust. 10 ustawy o VAT). W cytowanej powyżej normie ustanowione zostało zwolnienie podmiotowe, którego konsekwencją jest to, że wszelkie czynności wykonywane przez podatnika (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Istotne jest, że omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi z mocy samego prawa. Dla objęcia zwolnieniem nie jest konieczne składanie żadnych oświadczeń czy zawiadomień (zawiadomienie takie jest konieczne dopiero w razie rezygnacji ze zwolnienia). Jest to szczególnie ważne w przypadku objęcia zwolnieniem podatników, którzy rozpoczynają w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych. Zwolnienie podmiotowe ma przy tym ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia, a z kolei fakultatywny charakter zwolnienia gwarantuje możliwość rezygnacji z niego, poprzez złożenie stosownego zawiadomienia. W przypadku rezygnacji przez podatnika z możliwości zwolnienia, utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, z momentem przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży będącej równowartością 10 000 euro (w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) lub z momentem przekroczenia wartości ustalonej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy VAT (a więc wartości sprzedaży ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży). Z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT. W rozpatrywanej sprawie W. K. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 15 listopada 2004 r. i na mocy art. 113 ust. 9 ustawy o VAT skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne VAT–R skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 31 maja 2005 r., podając jako okoliczność uzasadniającą rejestrację utratę zwolnienia z podatku VAT. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług VAT–7 za czerwiec 2005 r. skarżący złożył w dniu 21 lipca 2005 r. Jednak w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego organ podatkowy ustalił, że faktyczna wartość dokonanej przez niego sprzedaży, ustalona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT już z dniem 7 grudnia 2004 r. Zasadnie organ podatkowy wskazał, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz.1962) w § 1 określił na kwotę 45.700 zł wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa wart. 113 ust.1 ustawy, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2004 r., odpowiadającą równowartości 10.000 euro. W. K. pierwszy dochód osiągnął w dniu 17 listopada 2004 r., w związku z czym organ podatkowy ustalił, że kwota uprawniająca go do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosiła 5.634 zł. Na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego organ podatkowy ustalił, że przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. wyniósł 15.804 zł, a zatem nastąpiło przekroczenie wartości sprzedaży ponad wartość uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe, zgodnie z postanowieniami cytowanych powyżej przepisów, prawidłowo ustaliły, iż skarżący z dniem 7 grudnia 2004 r. przekroczył kwotę obrotów uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym utracił prawo do zwolnienia. Prawidłowo też w celu ustalenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od 7 grudnia 2004 r. do 10 marca 2005 r., tj. za okres przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, organ podatkowy dokonał podziału sprzedaży towarów w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów, a za okres od 10 marca 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. kwoty podatku należnego organ podatkowy ustalił w oparciu o dane z okresowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej. Natomiast za nieodpowiadające prawu uznał Sąd rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmówił skarżącemu prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych za okres od 7 grudnia 2004 r. do maja 2005 r. Prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostało wyrażone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem). Jednocześnie powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust 4 ustawy o VAT, stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym podkreślić należy, że obowiązku rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie sposób wywieść z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, wprowadza natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności ograniczenia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, konieczne jest odniesienie się do norm prawa wspólnotowego oraz uwzględnienie dorobku orzeczniczego ETS. Sąd rozpoznając sprawę ma bowiem obowiązek stosować, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe oraz dokonać oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego, a ewentualnie odmówić zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem. W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. i 2005 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301 - dalej "I Dyrektywa"), oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 – dalej " VI Dyrektywa"). Fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności. Jej istotą jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony w cenie towarów i usług nabywanych w związku z działalnością gospodarczą. W VI Dyrektywie, w szczególności w art. 17 -20 zostały zawarte zasady, na jakich dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, a także dopuszczalne ograniczenia tego prawa. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417). Powyższą linię interpretacyjną, traktującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jako zasadę, potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) ETS stwierdził m.in. "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." W myśl art. 17 VI Dyrektywy, prawo podatnika do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku. Dyrektywa w cytowanym przepisie posługuje się pojęciem podatnika jako uprawnionego do odliczenia podatku, jak również jako podmiotu, na którym spoczywa obowiązek wystawiania faktur (art. 22 ust. 3), to jednak żadna norma VI Dyrektywy nie uprawnia tezy, że status podatnika uzyskuje się na skutek formalnej rejestracji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W świetle zawartych w VI Dyrektywie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej trzeba uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. To z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VI Dyrektywa łączy określone konsekwencje - zarówno w zakresie obliczania i zapłaty podatku oraz dopełnienia obowiązków formalnych, jak rejestracja czy składanie deklaracji, jak też i w zakresie uprawnień, w tym przede wszystkim prawa do odliczenia podatku. Natomiast sama VI Dyrektywa, choć w art. 22 ust. 1 (a) stanowi o obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności w charakterze podatnika, to jednak nie określa konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. Celem tej regulacji było umożliwienie państwom członkowskim identyfikacji podatników, w jej wyniku także zapewnienie kontroli wypełniania pozostałych obowiązków jak wystawianie faktur, składanie zeznań oraz zapłata podatku. Wskazać też należy na orzeczenie z dnia 21 lutego 2000 r ., gdzie w połączonych sprawach C-110/98, C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administration Tributaria, ETS stwierdził, iż "Środki, jakie Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom prawa nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iżby osiągnęły one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT". Porównanie powołanych na wstępie przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że zarówno fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ustawy o VAT), jak i pojecie podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy), zostały sformułowane w sposób odzwierciedlający przepisy prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że również na gruncie prawa polskiego status podatnika nie jest uzależniony od czynności zarejestrowania, do której odwołuje się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w swoim rozstrzygnięciu, iż podstawą do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie był brak formalnej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w momencie nabywania towarów i usług, ale nie skorzystanie z tego prawa, aż do momentu kontroli podatkowej. Wymaga podkreślenia, że wskazywana powyżej zasada neutralności podatku VAT nie sprzeciwia się takim przepisom, które mają na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym, jednak w realiach rozpoznawanej sprawy trudno przypisać skarżącemu, że niedopełnienie we właściwym czasie obowiązku rejestracji i nie składnie deklaracji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skarżący nie był świadom, iż już z dniem 7 grudnia 2004 r. utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślić także należy, że w momencie kiedy skarżący był przekonany, że przekroczył kwotę obrotu uprawniającą go do zwolnienia z opodatkowania tj. z dniem 31 maja 2005 r. dokonał stosownej rejestracji, a od czerwca 2005 r. składał deklaracje podatkowe i rozliczał podatek VAT. Skoro zatem W. K. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a organy podatkowe nie wykazały aby jego działania miały na celu oszustwo lub nadużycie podatkowe, to tym samym brak było podstaw do zakwestionowania jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż jest to sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że pozbawienie skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem formalnej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w momencie nabywania towarów i usług, tylko nie z skorzystaniem z tego prawa aż do momentu kontroli podatkowej, w wyniku której wydano zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że brak oświadczenia woli skarżącego, co do chęci skorzystania z przysługującego mu prawa, wyrażony w postaci złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe powoduje, że organ podatkowy nie może wyręczać strony w zakresie korzystania przez nią z jej uprawnień. Jednocześnie jednak organ stwierdził, iż opóźnienie w zawiadomieniu organu podatkowego o zmianie statusu z podatnika VAT zwolnionego na czynnego nie pociąga za sobą sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skoro skarżący nie wiedział, iż już z dniem 7 grudnia 2004 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania i od tej daty winien dokonać rejestracji i rozliczać podatek, to organ podatkowy nie może zasadnie twierdzić, że skarżący wyraził swoją wolę i świadomie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od 7 grudnia 2004 r. do 31 maja 2005 r. A skoro tak, to określając w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. organ podatkowy winien uwzględnić wartość zapłaconego przez skarżącego podatku naliczonego, jeżeli spełnione zostały przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony na tle stosowania art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z ze zm.), który stanowił odpowiednik obecnie obowiązującego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/2005 (publ. LexPolonica nr 412952) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "w rozpoznawanej sprawie podatnik wykazał podatek naliczony w deklaracji, jednak, jak to już zostało podniesione, ze względu na mylne przekonanie o wielkości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie odliczył tego podatku od podatku należnego. Niemniej jednak organ, skoro ustalił w postępowaniu podatkowym, że w badanym okresie wystąpiła sprzedaż opodatkowana, a nie jak wykazał podatnik niepodlegająca opodatkowaniu, zobowiązany był uwzględnić, określając wysokość zobowiązania podatkowego, podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej". Jeszcze raz należy podkreślić, że z chwilą, kiedy W. K. uznał, że przekroczył kwotę obrotu uprawniającą go do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, składał deklaracje i rozliczał podatek. Okoliczności te zdaniem Sądu świadczą o tym, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz nierozliczeni podatku od 7 grudnia 2004 r. były wyłącznie wynikiem niewiedzy skarżącego, a nie wynikiem świadomego zamiaru oszustwa czy nadużycia mającego na celu osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu i wynikającą z nich ocenę prawną, dokonując prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.