I SA/Gd 538/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie : NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Elżbieta Rischka Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi F. i K. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Skarbowy Urząd działając min. na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej określił F. i K. R. wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wniesione z uchybieniem terminu odwołanie Izba Skarbowa pozostawiła bez rozpoznania. Pismem z dnia 15 lutego 2001 r. podatnik F. R. złożył wniosek o ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. z uwzględnieniem w kategorii kosztów uzyskania przychodów niepodlegającej odliczeniu kwoty naliczonego podatku VAT, określonej wydaną wobec spółki cywilnej A decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. Będący jednym ze wspólników ww. spółki podatnik uzupełnił następnie przedmiotowy wniosek poprzez wskazanie, iż wzruszenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] powinno nastąpić w trybie art. 254 § 1 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zmiany ostatecznej decyzji w przedmiocie dodatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wskazując, iż uregulowana przez art. 254 § 1 ordynacji podatkowej instytucja nie znajduje zastosowania wobec decyzji o charakterze deklaratoryjnym, do jakich zalicza się decyzje wydawane na zasadzie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wskazując, iż wzruszenie decyzji uzasadnia art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie wznawia się w przypadku ujawnienia istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nie znanych jednak w tym czasie prowadzącemu postępowanie organowi. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, potwierdzając brak podstaw do zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 ordynacji podatkowej. Jednocześnie, wobec wskazania w odwołaniu na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa uznała konieczność przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Mając powyższe na uwadze, Urząd Skarbowy w dniu 9 listopada 2001 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Jednocześnie fakt zaskarżenia przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] spowodował zawieszenie postępowania wznowieniowego, które podjęto w związku z wydaniem w dnia 15 lutego 2002 r. postanowienia Izby Skarbowej uchylającego ww. postanowienie, z uwagi na niewystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] rozpoznając sprawę ponownie odmówił uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ ten wskazał, że po analizie każdej z określonych art. 240 § 1 ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia nie stwierdził by postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego strony, nie zostało dotknięte którąś z ww. kwalifikowanych wad procesowych, w szczególności, wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie zaistniały okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Od decyzji tej podatnik odwołał się i ponownie wskazał, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT spowodowało ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, która istniała, lecz nie była znana organowi w chwili wydawania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Skoro bowiem w decyzji dotyczącej podatku VAT organ odmówił spółce prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych w jego ocenie fakturach, tym samym podatnik miał prawo zaliczenia ww. kwoty podatku naliczonego w koszty uzyskania przychodu. Wobec tego, iż okoliczność ta ujawniła się dopiero w dniu 2 lutego 2001 r., nie mogła ona i nie została uwzględniona w dokonanym decyzją z dnia [...] rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy dotyczący rozliczenia działalności spółki cywilnej A której wspólnikiem był F.R. jest tożsamy dla podatku dochodowego wspólników tej spółki za 1999 r. oraz dla rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące 1999 r. Określając wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym K. i F. R. za 1999 r. Urząd Skarbowy nie zakwestionował jednak zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dochodów z działalności w spółce A i dochód z tego tytułu przyjął w kwocie zeznanej przez podatnika. Tym samym w ocenie organu, nawet jeżeli przyjąć, że Urząd Skarbowy dokonał błędnej pod względem prawnym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, fakt ten nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego Izba Skarbowa wskazała, że utrata prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 a tiret 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego F. i K. R. wnieśli o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w związku z naruszeniem art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty, przedstawili szeroką argumentację dla wykazania, że w przedmiotowej sprawie niepodlegajacy odliczeniu podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie skarżących należy uznać za niedopuszczalne, aby utrata przez podatnika możliwości wliczenia ww. kwoty w koszty działalności gospodarczej, była uzależniona od kolejności wydania decyzji w podatku VAT i podatku dochodowym. Jednocześnie skoro przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego organ nie powinien uznać za dowód nierzetelnych faktur, czego nie uczynił, a które zostały zakwestionowane dopiero w decyzji w przedmiocie podatku VAT, to w ocenie skarżących wypełnia to kolejną przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga F. i K. R. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu wymaga wstępnego podkreślenia, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, przedmiotem niniejszego postępowania nie jest rozstrzygnięcie czy i kiedy podatek od towarów i usług stanowi podlegające odliczeniu od przychodu koszty działalności gospodarczej. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż zgodnie z ugruntowaną w tym zakresie linią orzecznictwa, wyrażoną przez Sąd min. w wyroku z dnia 18 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 190/2001, zgodnie z generalną zasadą prawa podatkowego, podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie jest to jednak zasada bezwzględna. Zgodnie z wprowadzonym w art. 23 ust 1 pkt 43 a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątkiem, podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu i podlega odliczeniu, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie miał prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku VAT. Rozwiązanie to jest logiczną konsekwencją analizy samej konstrukcji podatku VAT, nieuzasadniona byłaby bowiem możliwość odliczenia od przychodu kwoty zapłaconego podatku VAT jako kosztu prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy podatnik miał także możliwość obniżenia o ww. kwotę należnego do zapłaty podatku od towarów i usług. Powyższy wyjątek dotyczy jednakże wyłącznie sytuacji, gdy podatnikowi z mocy samej ustawy prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, co należy odróżnić od sytuacji, kiedy podatnik prawo to z różnych względów utracił, w tym przede wszystkim wskutek naruszających prawo podatkowe działań własnych. Jak natomiast wskazuje sam skarżący, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 lutego 2001 r. określił zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, wskazując, iż podatnikowi w oparciu o wskazane w rozstrzygnięciu faktury VAT, nie przysługiwało prawo odliczenia wykazanego nich podatku VAT ze względu na pozorność i fikcyjność zdarzeń gospodarczych, które faktury te dokumentowały. Będące przedmiotem niniejszej sprawy rozstrzygnięcie, co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wznowieniowego, jest więc niezależne od oceny kwestii dopuszczalności uznania podatku VAT za koszt uzyskania przychodu, i skupia się na kwestii wystąpienia w sprawie, lub też braku przesłanek wznowienia, ściśle określonych przepisami ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest jedną ze szczególnych instytucji procesowych umożliwiającą wzruszenie decyzji ostatecznej, stanowiącą więc zarazem wyjątek od zasady trwałości decyzji. Istota tego, określanego jako nadzwyczajny, trybu postępowania polega natomiast na prawnej możliwości ponownego rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy zakończonej już ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż żadna z instytucji składających się na system nadzwyczajnych trybów postępowania, a więc także instytucja wznowienia postępowania, z uwagi na ich szczególny charakter nie stanowi alternatywy wobec odwołania od decyzji. Odwołanie, a z drugiej strony żądanie wznowienia postępowania nie są wobec siebie ekwiwalentne. Nie każde bowiem uchybienie, które wskazane w odwołaniu, spowodowałoby ponad wszelką wątpliwość, zmianę zaskarżonej decyzji, może stanowić przesłankę uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Jak wskazano wyżej kwalifikowane wady postępowania zostały enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzja ostateczna, wznawia się postępowanie jeżeli: -dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe, - decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, - decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu, - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, - wyjdą na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzje wydał, - decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek, umożliwiających wzruszenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], która stała się ostateczna w związku z pozostawieniem wniesionego od niej odwołania bez rozpoznania. W ocenie Sądu postępowanie wznowieniowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dokonały w odniesieniu do ww. postępowania szczegółowej analizy każdej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd również w całości podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając ją za prawidłową i wyczerpującą. Jednocześnie w związku ze wskazaniem w skardze określonych podstaw uzasadniających wzruszenie decyzji, w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż późniejsze wydanie decyzji w podatku VAT, nie wypełnia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT, po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowodowało bowiem ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowią odrębne postępowania. Tym samym z formalnego punktu widzenia rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich. Powyższe oznacza miedzy innymi, iż organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, nie ma obowiązku, ani też jakiejkolwiek potrzeby wstrzymywania się z wydaniem decyzji w tym przedmiocie, oczekując na rozstrzygniecie sprawy w podatku VAT. Jest on bowiem w pełni uprawniony do samodzielnej oceny i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiały dowodowego, bez potrzeby uciekania się do ustaleń uprzednio lub następnie poczynionych przez organ dokonujący oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Ponadto w ocenie Sądu istotne jest również to, że choć rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, oba te rozstrzygnięcia, jak słusznie zauważa zarówno organ podatkowy jak i strona skarżąca, powinny ze sobą korespondować. Jednocześnie jednak fakt, iż przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego organ nie zakwestionował faktur uznanych następnie w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za nierzetelne, nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego w trybie wznowienia postępowania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98 wznowienie postępowania jest bowiem instytucją, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad samego postępowania podatkowego, a nie z powodu wad samej decyzji. Ponadto zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja nie jest okolicznością faktyczną. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r., została wydana w oparciu o okoliczności i dowody znane organowi podatkowemu już na etapie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Podkreślenia wymaga bowiem, że wydanie obu decyzji oparto na tym samym materiale dowodowym. Tym samym skoro w wyżej wskazanych, niezależnie od tego, odrębnych postępowaniach, zebrany materiał dowodowy był tożsamy, w ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż powodem dla którego rozstrzygnięcie w podatku VAT nie korespondowało z rozstrzygnięciem w podatku dochodowym, było ujawnienie nowych okoliczności sprawy. Jedynym uzasadniającym tę rozbieżność powodem jest odmienna ocena tego samego materiału dowodowego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając zgodność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z prawem, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.