I SA/Gd 539/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. W dniu 6 marca 2003 r. A.P. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 na formularzu PIT-37 Postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec A.P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Wobec nie wniesienia odwołania decyzja stała się ostateczna w dniu 17 grudnia 2006 r. W piśmie z dnia 30 października 2007 r. A.P. wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ze względu na ujawnienie nowych dowodów w sprawie tj. umowy kupna-sprzedaży maszyn do produkcji folii z dnia 29 grudnia 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 listopada 2007 r. wznowił postępowanie w sprawie określenia A.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. uchylił w części decyzję z dnia 30.11.2005 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...] zł. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. uchylił w części decyzję z dnia 30 listopada 2005 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i obniżył je do kwoty [...] zł. Organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tytułu spłaty przez A.P. pierwszej raty za nabyte maszyny do produkcji folii wniesione do Spółki, kwotę [...] zł poniesioną na znaki opłaty skarbowej znajdujące się na umowie kupna-sprzedaży oraz opłatę notarialną w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że A.P. był wspólnikiem w "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką). Zgodnie z umową Spółki, kapitał zakładowy wynosił 690.000 zł i dzielił się na 1.380 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł. A.P. objął 460 udziałów o łącznej wartości 230.000 zł, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym (447 udziałów) oraz wkładem pieniężnym (13 udziałów). Liczba 447 udziałów została pokryta przez podatnika poprzez wniesienie aportu w postaci dwóch maszyn do produkcji folii. Organ wskazał również, że z dokonanych ustaleń wynika, iż na podstawie umowy z dnia 26 grudnia 2000 r. A.P. nabył od M.S. maszyny do produkcji folii o łącznej wartości 285.376 zł. Cena za przedmiotowe maszyny miała zostać uiszczona w ratach - w dniu sprzedaży 8,5 tys. dolarów, czyli [...] zł, a pozostała suma po uruchomieniu produkcji w 10 rocznych ratach po 25.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w kosztach uzyskania przychodu należało zaliczyć kwotę [...] zł z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika na nabycie maszyn do produkcji folii. Natomiast, wbrew temu o co wnosił skarżący, brak było podstaw, aby w kosztach uzyskania przychodu uwzględnić wartość prac, które podatnik miał wykonywać na rzecz M.S. oraz wartość materiałów budowlanych dostarczonych w związku ze świadczoną pracą. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało bowiem, że prace te zostały wykonane przez podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo skutkowego pomiędzy umową kupna sprzedaży maszyn z 2000 roku, a umową z dnia 6 stycznia 1994 r. W szczególności umowa z 1994 r. nie potwierdza, że część ceny uiszczonej za maszyny nabyte w 2000 r. nastąpiła w formie wykonanych przez podatnika prac budowlanych. Organ zwrócił również uwagę na to, że umowa z 1994 r., jako zawarta z osobą, która nie ukończyła 13 roku życia, była umową nieważną. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, iż zarówno podatnik jak i świadek M.S. nie byli wstanie przedłożyć żadnych materialnych dowodów mogących wskazywać na wykonanie prac budowlanych jak np. umów, rachunków, faktur; nie ma także żadnych dokumentów mogących potwierdzić ilość materiałów budowlanych nabytych przez A.P. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowego przeliczenia kwoty 8.500 USD na złotówki wskazał, że przeliczenia dokonano na podstawie tabeli kursów średnich NBP z dnia zawarcia umowy, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższego rozstrzygnięcia A.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadniając złożoną skargę podatnik wskazał, że bezpodstawnie odmówiono ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.S. Ponadto zdaniem strony postępowanie prowadzone było wadliwie, w szczególności nie uwzględniono dowodów, które wskazywały na sposób zapłaty za nabyte maszyny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 15 września 2011 r. skarżący uzupełniając zarzuty skargi wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. oraz art. 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podatnik podkreślił, że fakt wykonania prac budowlanych, które zostały zaliczone na poczet ceny za nabyte maszyny, został w pełni wykazany w toczącym się postępowaniu. Wynika to bowiem wprost z zeznań świadka M.S. oraz z wyjaśnień podatnika. Tym samym należy zdaniem strony przyjąć, że podatnik faktycznie poniósł cały koszt związany z nabyciem maszyn wniesionych aportem do Spółki. Skarżący zarzucił również, że protokół przesłuchania świadka M.S. został sporządzony w sposób niedbały, co wpłynęło na nieczytelność zeznań. Stąd pojawił się wniosek o ponowne przesłuchanie tej osoby. W skardze podniesiono również, że nie został przesłuchany ojciec skarżącego pomimo tego, że z dokonanych ustaleń wynika, iż wykonywał on prace budowlane wraz z podatnikiem. W ocenie strony organy podatkowe nie były również uprawnione do zakwestionowania istnienia stosunku prawnego, którego przedmiotem było wykonanie prac budowlanych. Ustalenia takie, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należą bowiem do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym zakresie istotnego znaczenia nabiera również treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli określać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z ponownego przesłuchania świadka. Nie bez znaczenia jest również to, że okoliczności, które wskazane zostały w tezie dowodowej przez stronę, były już przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Organ nie ma natomiast obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania świadka celem ustalenia faktów, o których świadek już zeznawał w trakcie innego przesłuchania. Jednocześnie w złożonym wniosku skarżący nie wskazał jakie kwestie winny zostać dodatkowo wyjaśnione lub uszczegółowione, powołując się jedynie w sposób ogólnikowy na niedostateczne w jego ocenie, wyjaśnienie istoty sprawy. Należy również zwrócić uwagę na to, że strona zaniechała udziału w czynności przesłuchania świadka M.S., pomimo tego, iż o jego terminie i miejscu została prawidłowo powiadomiona przez organ (k. 292 akt administracyjnych), zgodnie z treścią art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym dobrowolnie pozbawiła się możliwości zadawania świadkowi pytań i bieżącego wyjaśniania wątpliwości mogących się pojawiać w trakcie składania zeznań. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącemu nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przywoływany przez stronę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia wykonania przez podatnika prac budowlanych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył tego, czy podatnik poniósł całość kosztów związanych z nabyciem maszyn do produkcji folii, a w konsekwencji, czy prawo do zaliczenia takiego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2002 r. mogło obejmować sumę stanowiącą równowartość nabytych maszyn. Za niekwestionowaną okoliczność należy uznać to, że skarżący poniósł wydatek w wysokości [...] zł i suma ta została uwzględniona przez organy podatkowe przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Słusznie natomiast zostało stwierdzone, że prawo to podatnikowi nie przysługiwało jeśli chodzi o wysokość kosztów nabycia maszyn w kwocie przekraczającej powyższą sumę. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala bowiem na wyciągnięcie jednoznacznego wniosku, że wydatek ten nie został przez podatnika poniesiony. Nie ma bowiem żadnych dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić, że cena nabycia maszyn (ponad kwotę [...] zł) została przez podatnika "uiszczona" w postaci prac wykonywanych na rzecz M.S. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczności tej nie dowodzą zeznania M.S., trafnie uznane za niewiarygodny dowód w sprawie. Należy zauważyć, że zeznania te cechowała istotna zmienność stanowiska co do zapłaty ceny za nabyte przez A.P. maszyny. W pierwszych zeznaniach, złożonych w 2008 r. świadek ten wskazywał, że z należnej ceny sprzedaży została uiszczona wyłącznie pierwsza rata, natomiast pozostałe nie zostały spłacone, a sprzedający nie dochodził swojej należności z tego tytułu. Tożsame stanowisko prezentował w tej kwestii również sam podatnik. Dopiero niekorzystny dla strony wynik postępowania doprowadził do zmiany zapatrywań na kwestię zapłaty ceny. Ze złożonych zeznań i wyjaśnień wynikało bowiem, że cena została uiszczona jako wartość prac wykonanych przez A.P. na rzecz M.S. Z powyższego wynika zatem, że stanowisko strony jak i zeznania świadka przeczą sobie wzajemnie i nie pozwalają uznać tych twierdzeń za wiarygodny dowód w sprawie. Prawdziwość powyższych twierdzeń należy poddać w wątpliwość również z uwagi na czas, w którym nowe informacje zostały "ujawnione" przez świadka i podatnika. Niewątpliwe fakt wykonywania prac przez skarżącego, jako forma zapłaty za nabyte maszyny był okolicznością, która w sposób istotny mogłaby wpłynąć na ukształtowanie prawnopodatkowej sytuacji A.P. Tym samym budzi uzasadnioną wątpliwość, że okoliczność ta nie została ujawniona już na początku wszczętego postępowania. Jednocześnie, właśnie z uwagi na kluczowe znaczenie tych faktów, nie sposób przyjąć, że nie były one znane tak podatnikowi jak i M.S. już podczas składania pierwszych zeznań i wyjaśnień, i przypomniano sobie o nich dopiero po wydaniu pierwszych decyzji w sprawie. Uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń strony jawią się również, co trafnie zostało zaznaczone przez organy podatkowe, ze względu na treść umowy zawartej ze skarżącym w 1994 r. W szczególności zdaniem Sądu, nie sposób z treści tej umowy i zeznań świadka wywieść, że stanowi to dowód wykonania prac przez podatnika. Po pierwsze, jak prawidłowo zostało to dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej, umowa ta, z racji zawarcia jej z osobą nie posiadającą pełnej zdolności do czynności prawnych, nie mogła wywołać skutków prawnych w niej oznaczonych; zawarcie jej z podatnikiem, który w chwili jej podpisania nie ukończył 13 roku życia czyniła ją nieważną ex tunc. Dodatkowo już sama treść umowy i określony w niej przedmiot świadczenia, do którego miał się zobowiązać podatnik, budzą uzasadnione wątpliwości. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia o zawarciu umowy sprzedaży z osobą niepełnoletnią zgodnie z którą, cena za nabywany towar miałby zostać zapłacona przez nią w formie świadczenia usług budowlanych, które ze swej istoty wymagają wiedzy fachowej i doświadczenia, a których to cech niewątpliwie nie posiada osoba małoletnia. Prawdziwości twierdzeń strony nie sposób przyjąć również z tej przyczyny, że za nieprawdopodobną należy uznać sytuację, w której kilkunastoletni chłopiec miał być zobowiązany do wykonywania ciężkich i skomplikowanych prac budowlanych, świadcząc usługi na przestrzeni kilku lat, na poczet ceny przyszłego nabycia maszyn, nie wiedząc w istocie, czy do zawarcia takiej umowy w ogóle kiedykolwiek dojdzie oraz jaki powinien być zakres wykonanych robót, tak aby stanowiły one ekwiwalent ceny maszyn. Aby za prawdę przyjąć przytoczone przez stronę twierdzenia należałoby również założyć, że M.S., w chwili zawierania umowy w 1994 r. musiałby wiedzieć, iż w przyszłości zachodzić będzie konieczność wykonania określonych robót budowlanych. Co więcej, musiałby mieć wiedzę na temat tego, że będą to prace w takiej ilości i o takiej wartości, która stanowić będzie ekwiwalent ceny sprzedawanych maszyn. Jeśli bowiem zakładać racjonalność działania M.S., to niewątpliwe zawierając umowę, chciał uzyskać taką wartość prac, która zrównoważyłaby cenę zbytych maszyn. Zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wskazują, że przewidzenie możliwości wystąpienia takich okoliczności, choćby z dużą dozą prawdopodobieństwa, nie jest możliwe. Słusznie organ odwoławczy zauważył także, iż z treści umowy kupna-sprzedaży z dnia 29 grudnia 2000 r. nie wynika inna (zamienna) forma spłaty pozostałych 10 rat pieniężnych za nabyte przez skarżącego maszyny do produkcji folii. Ponadto w aktach sprawy brak jest aneksu do tejże umowy, który wskazywałby na zawarcie przez strony porozumienia w tym zakresie. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł również, że z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych nie wynika, aby podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z budownictwem, zawarł umowę cywilnoprawną ze zlecającym na wykonanie prac budowlanych bądź zakup materiałów budowlanych na rzecz zlecającego. Podatnik powołując się na fakt świadczenia pracy (robót remontowo-budowlanych) oraz zakupu materiałów budowlanych na rzecz M.S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających podnoszone fakty tj. umów, rachunków, faktur. Takich dowodów również nie przedłożył świadek M.S., pomimo potwierdzenia w tej kwestii wyjaśnień strony. Poza tym wysokość oszacowanej kwoty wykonanych przez A.P. robót na budowie w K. i P. znacznie odbiega od wysokości uzyskiwanych rocznych wynagrodzeń za pracę. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na ilość, rodzaj zakupionych przez podatnika materiałów budowlanych na rzecz M.S. oraz potwierdzających jego doświadczenie zawodowe w budownictwie, czy też zawodowe uprawnienia. Dodatkowo trzeba zauważyć, że w czasie gdy podatnik miał wykonywać prace na rzecz M.S., świadczył pracę na podstawie umowy zlecenia, bądź umowy o dzieło w firmie "B" Sp. z o. o. z siedzibą w G. Prawidłowo zostało również dostrzeżone, że brak jest dowodów wskazujących na to, iż środki pieniężne z wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi przez spółkę "C" były potrącane jakiekolwiek kwoty i przekazywane na rzecz M.S. Brak jest także jakichkolwiek materialnych dowodów świadczących o przekazaniu M.S. materiałów budowlanych w postaci prętów i kątowników, nie sposób również ustalić jaka była ich faktyczna ilość i wartość. W ocenie Sądu, wszystkie przytoczone wyżej okoliczności i wnioski wskazują zatem, że prace na poczet należnej ceny sprzedaży nie zostały wykonane przez podatnika. Nie dowodzą tego, ani zeznania świadka M.S., ani treść umowy z 1994 roku. Wbrew twierdzeniom strony Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowody, wyciągając właściwe wnioski oparte na kompleksowej analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie można przy tym nie dostrzegać, że strona w trakcie toczącego się postępowania zachowywała się w sposób bierny, nie współdziałając z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego. Jakkolwiek podatnik nie ma obowiązku składania wyjaśnień, czy też dostarczania wnioskowanej przez organ dokumentacji, to jednak w przypadku bezczynności winien liczyć się z możliwością wystąpienia negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zatem gromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług. Współdziałanie z organami podatkowymi w zbieraniu materiału dowodnego jest szczególnie istotne wówczas, gdy podatnik powołuje się na okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie on sam, i które możliwe są do sprawdzenia tylko przy jego aktywnym udziale w postępowaniu np. poprzez przedłożenie dokumentacji znajdującej się w jego posiadaniu. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przywołania twierdzeń o wykonaniu spornych prac, wszelkie zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy prace budowlane na rzecz M.S. zostały rzeczywiście wykonane i na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego doszły do przekonania, że A.P. nie wykonał spornych prac budowlanych. W konsekwencji wskazywane przez podatnika kwoty stanowiące równowartość prac wykonanych na poczet należnej ceny za nabyte maszyny nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych (...) wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wydatek musi zatem zostać rzeczywiście przez podatnika poniesiony i jest to warunek konieczny, aby uwzględnić go w rachunku kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty mającej stanowić wartość odpowiadającą wartości prac budowlanych wykonanych na rzecz M.S.. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.