I SA/Gd 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 55/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] określił stronie skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w wysokości 199 427 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT: nr 5/04/2007 (wartość netto w kwocie 450 000 zł i podatek VAT w kwocie 99 000 zł) z dnia 20 kwietnia 2007 r. wystawionej przez B, sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem prowizji zgodnie z umową oraz nr 04/05/2007 (wartość netto w kwocie 180 000 zł i podatek VAT w kwocie 39 600 zł) z dnia 31 maja 2007 r. wystawionej przez C A. P. w G. tytułem prowizji za doprowadzenie do zawarcia transakcji sprzedaży działek budowlanych i przemysłowych w G.-K., gmina K., gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji uznano, że skarżący w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2007 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 138 600 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca. Podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, że jedynymi podmiotami biorącymi udział w realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości zleconej przez K. W. był J. W. (pośrednik w obrocie nieruchomościami) i skarżąca spółka reprezentowana przez M. G. B, sp. z o.o. i prowadzący działalność pod nazwą C A. P., wbrew twierdzeniom organu podatkowego, podejmowały bowiem czynności związane z przedmiotową transakcją na zlecenie skarżącej, co potwierdzają pominięte przez organ wyjaśnienia i zeznania świadków. Wskazał także na naruszenie art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej uczestnictwa w przesłuchaniu świadków w osobach K. W., R. P. i J. W. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania, i niekwestionowane przez stronę, następujące ustalenia stanu faktycznego: - w dniu 28 marca 2007 r. skarżąca spółka jako zleceniobiorca zawarła z firmą D K. W. w G. jako zleceniodawcą umowę o doradztwo gospodarcze, na mocy której skarżąca zobowiązała się do pozyskania potencjalnych nabywców niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w K., gmina K. oraz do skutecznego zorganizowania i sprawnego przeprowadzenia transakcji, - w dniu 28 marca 2007 r. skarżąca spółka jako powierzający zawarła ze spółką B oraz C jako pośrednikami umowy o usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, - B, sp. z o.o. w dniu 20 kwietnia 2007 r. wystawiła fakturę VAT tytułem prowizji zgodnie z umową, w której wartość netto usługi wykazała w kwocie 450 000 zł a podatek VAT w kwocie 99 000 zł, - w dniu 24 kwietnia 2007 r. K. W. zawarł z E, sp. z o.o. z siedzibą w S. umowę sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w K., gmina K., - C A. P. w dniu 31 maja 2007 r. wystawiła fakturę VAT tytułem prowizji za doprowadzenie do zawarcia transakcji sprzedaży działek budowlanych i przemysłowych w G.-K., w której wartość netto usługi wykazała w kwocie 180 000 zł a podatek VAT w kwocie 39 600 zł. Organ odwoławczy uznał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez B, sp. z o.o. i firmę C A. P. na rzecz skarżącej stanowiły podstawę do odliczenia w nich podatku naliczonego. Na wstępie swoich rozważań Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony możliwe jest tylko w przypadku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób szczegółowy, ustalenia faktyczne podjął po dokonaniu analizy zeznań świadków oraz czynności, które potwierdzałyby, że opisane w spornych fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce. Dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów uznał za logiczną. Stwierdził, że nie można przypisać jej cech dowolności, czy powierzchowności. Podkreślił, że instytucje takie jak sąd rejonowy prowadzący księgi wieczyste, czy urząd gminy, odpowiedzialne za wydawanie dokumentów, które potrzebne są do zebrania informacji o nieruchomości, przygotowania oferty sprzedaży (wyrysy i wypisy z ewidencji gruntów, odpisy z ksiąg wieczystych) nie potwierdziły, aby ww. podmioty składały stosowne wnioski. Zwrócił uwagę, że ciążący na organach podatkowych obowiązek podejmowania niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie zwalnia podatnika od współudziału w ich realizacji. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. W sytuacji zatem, gdy podatnik powołuje się na fakty, które uzasadniają jego twierdzenia to na nim spoczywa ciężar dowodzenia. Następnie wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na którą – zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. b) powołanego przepisu u.p.t.u. – składają się m. in. kwoty podatku określone w otrzymanych przez podatnika fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie przesądza fakt posiadania przez podatnika faktur VAT. Faktura, będąca dokumentem stanowiącym podstawę do dokonania odliczeń, musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym wypadku uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku nie powstaje. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w świetle którego sporne faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców, co – w świetle powołanych regulacji – pozbawia skarżącą prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wskazał, że faktura VAT, umowa zawarta pomiędzy stronami o współpracy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz dowód zapłaty, które to dokumenty zostały zebrane w toku postępowania nie przemawiają za przyjęciem, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje w rzeczywistości zostały zrealizowane. Zarówno skarżąca, jak i jego kontrahenci nie przedłożyli bowiem jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ani spółka B ani też A. P. m.in. nie wystąpili do Urzędu Gminy oraz do Sądu Rejonowego w G. – III Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskami o wydanie odpowiednio wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działek położonych w obrębie K., gmina K. oraz odpisów z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. W toku postępowania podatkowego J. C. (prezes zarządu B, sp. z o.o.) oraz M. G. (prezes zarządu skarżącej spółki) przedłożyli jedynie dokumenty przygotowane dla F, sp. z o.o. wraz z załącznikami, opinię geotechniczną dla działek w K. opracowaną przez G, sp. z o.o. na wniosek spółki F, sp. z o.o. Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa dokumentacja sporządzona została dla spółki F, sp. z o.o. która zamierzała zakupić nieruchomości w K., jednak transakcja nie została sfinalizowana, zaś J. C. otrzymał ją od A. P., a M. G. od K. W. Ponadto, udziału wystawców spornych faktur działających jako pośrednicy w realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości nie potwierdziły także zeznania sprzedawcy nieruchomości – K. W. i jej nabywcy – R. P. reprezentującego spółkę E. Osoby te zeznały, że nie znają J. C. i A. P. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że analiza porównawcza zeznań świadków ujawniła szereg rozbieżności dotyczących pozyskania informacji o nieruchomości, negocjacji, czynności podejmowanych celem znalezienia inwestora i terminu wystawienia faktur. Z tego względu sformułowany w odwołaniu zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji zeznań i wyjaśnień, które potwierdzałyby okoliczność, że B, sp. z o.o. oraz firma C faktycznie wykonały czynności pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Tym bardziej, że skarżąca nie sprecyzowała, które wyjaśnienia nie zostały wzięte pod uwagę. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że wyłącznie M. G. miał kontakt z R. P. Wątpliwości organu odwoławczego budzi także data wystawienia kwestionowanej faktury przez spółkę B. Spółka wystawiła bowiem fakturę na 4 dni przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast A. P. pomimo wystawienia faktury w dniu 31 maja 2007 r. nie wykazał jej wartości w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2007 r. Dopiero w dniu 21 lutego 2008 r., po rozpoczęciu kontroli podatkowej, złożył korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres. Powołane okoliczności przeczą twierdzeniom J. C., że znalazł nabywcę nieruchomości oraz zorganizował spotkanie, w którym uczestniczył. W ich świetle za niewiarygodne uznano także zeznania A. P., który wskazał, że miał on skompletować wszystkie dokumenty potrzebne dla prawidłowego przeprowadzenia transakcji i uczestniczyć w spotkaniach z tym związanych, a jednocześnie jako osoba odpowiedzialna za wykonanie pracochłonnego i obszernego zadania nie potrafił podać żadnego szczegółu dotyczącego realizacji tego zadania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca dokonała płatności za fakturę VAT wystawioną przez firmę C w ratach, tj. przelewem uiściła kwotę 2 000 zł w dniu 31 maja 2007 r. oraz kwotę 140 000 zł – w dniu 14 lutego 2008 r., zaś gotówką przekazała kwotę 79 600 zł – w dniu 20 lutego 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) płatność dokonywana pomiędzy przedsiębiorcami o wartości przekraczającej 15 000 euro powinna następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Podkreślił przy tym, że wartość usługi według spornej faktury wynosiła 219 600 zł, zaś z załączonych dowodów wynika, że skarżąca zapłaciła pośrednikowi kwotę 221 600 zł. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut odwołania o uwzględnieniu przez organ pierwszej instancji wyłącznie niekorzystnych dla skarżącej zeznań świadków. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się zeznania zarówno A. P., jak i J. C., które zostały poddane analizie i ocenie z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, że organ pierwszej instancji, włączając do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w toku innego postępowania (w tym przypadku zeznania R. P., J. W., K. W.), nie miał obowiązku ponownego ich przeprowadzenia (powtórzenia). W konsekwencji podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 121 O.p., w sytuacji gdy umożliwiono jej zapoznanie się z treścią tych zeznań organ odwoławczy uznał za niezasadny. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo skarżąca podnosi, że dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy. Zakwestionował argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle której umowa, wystawione przez kontrahentów faktury VAT oraz potwierdzenia dokonanych rozliczeń nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających, że opisane w spornych fakturach usługi zostały faktycznie dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że zeznania złożone przez J. W. i R. P. są niewiarygodne. W jego ocenie nie ma znaczenia w sprawie fakt wystawienia przez spółkę B faktury przed finalną sprzedażą nieruchomości, jak również kto występowała do właściwych instytucji o udostępnienie dokumentów dotyczących nieruchomości. Ponownie zwrócono uwagę na uniemożliwienie skarżącemu udziału w przesłuchaniu kluczowych dla sprawy świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B, sp. z o.o. oraz firmę C dokumentujących transakcje dotyczące pośrednictwa w sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w K., uznając, iż przedmiotowe faktury nie potwierdziły rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była zatem sprzedaż tych nieruchomości, która bezspornie miała miejsce i dokonana została w dniu 24 kwietnia 2007 r., jak również okoliczność uczestnictwa skarżącego w poszukiwaniu nabywcy nieruchomości. Jak już wskazano spór dotyczy usługi pośrednictwa w ich zbyciu, które świadczyć miały spółka B i C A. P. na rzecz skarżącego, a które udokumentowane zostały spornymi fakturami. Organy podatkowe bowiem nie zakwestionowały transakcji sprzedaży nieruchomości przez K. W. na rzecz spółki E, sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz usług pośrednictwa w jej realizacji świadczonych przez skarżącego. III. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez B, sp. z o.o. i C A. P. sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez te podmioty usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające fikcyjność usług pośrednictwa udokumentowanych spornymi fakturami, z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona skarżąca – w ocenie Sądu – potwierdza istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że sama faktura VAT, umowa o świadczenie usług i dowód zapłaty należnego z tego tytułu wynagrodzenia nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług. Jak wynika z akt sprawy skarżący poza dowodami wskazanymi powyżej nie przedstawił innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług pośrednictwa; nie potwierdzają tego również okoliczności transakcji. Wskazywane przez niego oraz wystawców spornych faktur w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Z treści zawartych przez skarżącego z wystawcami spornych faktur VAT umów o współpracy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży wynika, że zobowiązali się oni do: (1) poszukiwania nabywcy nieruchomości położonych w K., (2) prezentacji przedmiotu sprzedaży tylko w obecności lub za zgodą skarżącego oraz (3) udzielania niezbędnych informacji prawnych i technicznych dotyczących prezentowanej nieruchomości. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że żaden z wystawców spornych faktur nie podejmował jakichkolwiek czynności polegających na zbieraniu danych dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego zwrócił się bowiem do właściwego urzędu gminy oraz sądu rejonowego wydziału ksiąg wieczystych z zapytaniem, czy B, sp. z o.o. bądź też C A. P. występowali o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych nieruchomości oraz odpisu z księgi wieczystej. Odpowiedzi w obu przypadkach były negatywne. Podkreślić przy tym należy, że J. C. (prezes zarządu spółki B), w dniu 21 listopada 2008 r. w trakcie przesłuchania w urzędzie skarbowym stwierdził, że dokumenty dotyczące nieruchomości, tj. wyrysu i wypisu z rejestru gruntów, mapy zasadniczej, informacji o miejscowym planie zagospodarowania dla Gminy K. i uchwały Rady Gminy K. oraz odpisu z księgi wieczystej przygotować miał A. P. (prowadzący firmę C). Twierdzeniom tym przeczą wyjaśnienia złożone przez skarżącego, który do protokołu z dnia 23 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że pomiędzy wystawcami spornych faktur nie istniał podział czynności związanych z pozyskaniem inwestora. Wprawdzie na wezwanie organu J. C. przedłożył m. in. wypis i wyrys z nieruchomości wraz z załącznikami, uchwałę Rady Gminy w K. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi K., na terenie gminy K., opinię geologiczną dla działki w K., które – jak oświadczył – otrzymał od A. P., jednakże ustalono, że opisana dokumentacja została sporządzona na wniosek F, sp. z o.o. z siedzibą w G., która zamierzała zakupić nieruchomości, przy czym transakcja nie doszła do skutku. Opisaną dokumentację przedłożył także skarżący, wskazując iż przekazał mu ją K. W. (sprzedający nieruchomości). Nadto, J. C. zeznał, że jedną z osób, które były zainteresowane zakupem nieruchomości był R. P. Zwrócić przy tym uwagę trzeba, że J. C. odmówił podania danych innych potencjalnych inwestorów, którzy rzekomo zgłosili się do niego. Oświadczył także, że doprowadził do spotkania swojego klienta ze skarżącym i A. P., którym przekazał wszelkie dokumenty dotyczące nieruchomości oraz z którymi udał się dokonać oględzin działek. Natomiast R. P., reprezentujący finalnego nabywcę spółkę E, zaprzeczył jakoby znał J. C., czy też spółkę B, co potwierdza treść protokołu przesłuchania z dnia 28 stycznia 2009 r. Oświadczył przy tym, że oględzin nieruchomości dokonywał sam, dokumentację otrzymał od radcy prawnego I. Z., reprezentującego K. W. W świetle zeznań złożonych przez J. C. uzasadnione wątpliwości budzą także zeznania A. P., który wyjaśnił, że dokumentację dotyczącą działek otrzymał od skarżącego i nie przekazał jej J. C., nie uczestniczył w zaaranżowanym przez siebie spotkaniu pomiędzy J. C. i skarżącym. W opinii Sądu, organy obu instancji trafnie przyjęły, że zeznania powyższe są niespójne, wzajemnie się wykluczają a jedynymi osobami, która udowadniały, że sporne usługi zostały wykonane był skarżący i wystawcy faktur, tj. podmioty bezpośrednio zainteresowane uznaniem, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z prawa udziału w przesłuchaniu kluczowych świadków w osobie K. W., R. P. i J. W. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. postanowił dopuścić jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym m. in. protokoły z przesłuchania w charakterze świadka K. W., R. P. i J. W., które miały miejsce odpowiednio w dniu 15 maja 2009 r., 28 stycznia 2009 r. i 5 sierpnia 2008 r. W myśl art. 216 O.p. organy w odniesieniu do kwestii procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy, w tym w postępowaniu dowodowym wydają postanowienia. Bez wątpienia taką kwestią procesową było włączenie do akt sprawy jako dowodów protokołów z przesłuchania ww. osób. Jednocześnie przepis art. 192 O.p. stanowi, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego w dniu 8 czerwca 2010 r. został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również sporządzono i wydano mu kopie wnioskowanych dokumentów, w tym protokołów z przesłuchania ww. świadków (tom I, k. 367-368). W piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił zastrzeżenia i uwagi do dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadków ustaleń. Wniósł przy tym o ponowne przesłuchanie skarżącego, gdyż nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do dowodów dopuszczonych postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zgłoszony przez pełnomocnika wniosek i w dniu 12 lipca 2010 r. przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Natomiast postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r. odmówił, zgłoszonego przez skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia 12 lipca 2010 r., ponownego przesłuchania w obecności strony K. W., R. P., A. P. oraz J. C. Wyjaśnił, że wskazane przez skarżącego osoby były już przesłuchiwane w charakterze świadków. Nadto, okoliczności dotyczące sprzedaży nieruchomości, w tym kwestionowanych usług pośrednictwa zostały w sposób wyczerpujący ocenione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały pełnomocnika skarżącego, a w postępowaniu odwoławczym skarżącego o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów (tom I, k. 381, tom II, k. 4). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż o przesłuchaniach w charakterze świadków J. C., A P. oraz I. Z. strona była każdorazowo zawiadamiana, zaś organ pozytywnie rozpatrywał wnioski skarżącego o wyznaczenie nowych, dogodnych dla strony terminów przeprowadzenia ww. dowodów (tom I, k. 136, 138, 142, 154,162 i 170). W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji w zgodzie art. 188 in fine O.p. nie przeprowadzały dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności dotyczące faktycznego wykonania zafakturowanych usług pośrednictwa stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego czynności procesowych. Organy podatkowe trafnie również podniosły, że okolicznością, które przemawiała za uznaniem usług udokumentowanych spornymi fakturami za fikcyjne jest fakt, że A. P. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., w której wykazał podatek należny wynikający z zakwestionowanej faktury już po rozpoczęciu kontroli w zakresie m. in. rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc oraz kwota i forma (częściowo gotówką, częściowo przelewem) za przedmiotową fakturę. Organy ustaliły, że skarżący dokonał zapłaty za fakturę wystawioną na jego rzecz przez C A. P. w ratach: w dniu 31 maja 2007 r. przekazał przelewem kwotę 2.000 zł, w dniu 14 lutego 2008 r. przekazał przelewem kwotę 140 000 zł, zaś w dniu 20 lutego 2008 r. przekazał gotówką kwotę 79 600 zł. Tym samym skarżący przekazał A. P. łącznie kwotę 221 600 zł, mimo że zakwestionowana faktura wystawiona została na kwotę 219 600 zł. IV. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku – jak już wskazano – prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że wystawione na rzecz skarżącego przez B, sp. z o.o. i C A. P. sporne faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności pośrednictwa wystawców tych faktur w sprzedaży nieruchomości położonych w K., gmina K. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH