I SA/Gd 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. określił K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 255 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni całkowitej 213,5 m2 dokonanej w dniu 30 października 2008 r. w wysokości 109.395,00 zł. Decyzja organu I instancji została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Opisaną wyżej nieruchomość K. K. nabył wraz z małżonką W. K. do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1998 r. W. K. zmarła w dniu 18 maja 2008 r., w wyniku czego K. K. nabył udział w nieruchomości w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu w całości z dobrodziejstwem inwentarza, co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt [...]. Następnie w dniu 30 października 2008 r. dokonał sprzedaży nieruchomości za łączną cenę 1.200.000,00 zł. Organ I instancji biorąc za podstawę powyższe dane uznał, że K. K. sprzedając nieruchomość, w której udział nabył w drodze spadku, uzyskał przychód na poziomie 600.000,00 zł podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 z późno zm.) dalej jako "U.p.d.o.f.", gdyż zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 2 marca 2009 r. K. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonką, zgodnie z wnioskiem, o którym mowa wart. 6a ust. 1 U.p.d.o.f.. W zeznaniu tym skarżący wykazał zarówno swoje, jak i zmarłej w dniu 18 maja 2008 r. małżonki dochody z tytułu emerytury - renty, jednakże nie wykazał dochodu i podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości. Następnie w dniu 12 listopada 2009 r. K. K. w Urzędzie Skarbowym złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 r. na formularzu PIT - 36. W złożonej korekcie w/w wykazał podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 109.440,00 zł. W załączonym do tej korekty piśmie z dnia 12 listopada 2009 r. K. K. wyjaśnił, że w złożonym wcześniej zeznaniu PIT-37 nie uwzględnił podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. [..], stąd korekta jest dopełnieniem tego obowiązku. Ponadto stwierdził, że niedopłatę z podanymi i naliczonymi odsetkami, ureguluje w najbliższym terminie. Z kolei w dniu 17 listopada 2009 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 U.p.d.o.f.. Wyjaśnił, że niezłożenie w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia było konsekwencją zdarzeń związanych z chorobą i zgonem jego małżonki, co jego zdaniem znacząco wpłynęło na fakt niezłożenia w ustawowym terminie wskazanego wyżej oświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. odmówił K. K. przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 października 2008 r. nieruchomości a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał te postanowienie w mocy. W dniu 16 marca 2010 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego wyjaśniając w załączonym do niej piśmie, że jest ona spowodowana nieprawidłowym ujęciem kwoty podatku w pozycji 193 w korekcie zeznania złożonej w dniu 12 listopada 2009 r. na formularzu PIT-36. Powołał się również na interpretację resortu finansów nr [..], zgodnie z którą jest on zwolniony od podatku dochodowego z przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, w której był zameldowany na pobyt stały od dnia 9 lipca 1999 r., co potwierdza zapis w akcie notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości. Następnie w dniu 15 kwietnia 2010 r. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej ze sprzedaży nieruchomości, dołączając również potwierdzenie wymeldowania z pobytu stałego wystawione przez Urząd Miasta w dniu 2 listopada 2009 r., zgodnie z którym był zameldowany w G., przy ul. [...] w okresie od dnia 9 lipca 1999 r. do dnia 5 czerwca 2008 r. Z pobytu stałego wymeldował się z dniem 6 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2010 r. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. i wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem, o których mowa wart. 22 ust. 6c i 6d U.p.d.o.f. W odpowiedzi skarżący przedstawił: fakturę VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2008 r. wystawioną przez "A" potwierdzającą poniesienie kosztów odpłatnego zbycia w wysokości 12.000,01 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r. wystawioną przez "A" potwierdzającą poniesienie przez skarżącego kosztów odpłatnego zbycia w wysokości 12.000,01 zł, umowę zlecenia pośrednictwa zawartą z "A" z siedzibą w G., akt notarialny z dnia 6 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] stanowiący protokół stawiennictwa stron oraz akt notarialny z dnia 29 lipca 2008 r. Rep. A nr [...] stanowiący oświadczenie. K. K. poinformował, że nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1 U.p.d.o.f. od sprzedanej nieruchomości. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że K. K. nie dopełnił określonego przepisami prawa wymogu złożenia oświadczenia o tym, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 U.p.d.o.f., co w konsekwencji oznacza, że nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 575.761,00 zł, wyliczony jako różnica osiągniętego przychodu (600.000,00 zł) oraz udokumentowanych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (24.239,14 zł), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 %, co z kolei uzasadniało określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości 109.395,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Op." poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego podczas gdy skarżący spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej i złożył w ustawowym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z niej. Zarzucił także naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi, podczas gdy oświadczenie takie znajduje się w umowie sprzedaży mieszkania zawartej W formie aktu notarialnego, co należy uznać za spełnienie przesłanki wskazanej w art. 21 ust. 26 U.p.d.o.f.. Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 21 U.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że oświadczenie zawarte w umowie sprzedaży mieszkania (akcie notarialnym) nie jest tożsame z oświadczeniem o którym mowa w tym przepisie. Następnie podniósł zarzut sprzeczności art. 21 ust. 21 U.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 30 października 2008 r. z Konstytucją RP polegający na nałożeniu na podatnika chcącego skorzystać z ulgi meldunkowej obowiązku złożenia oświadczenia zawierającego treści znane organowi z urzędu oraz zarzut niezgodności § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W skardze K. K. zamieścił wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego odnośnie zgodności art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 U.p.d.o.f. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. z art. 2 i 32 Konstytucji RP w zakresie w jakim uzależniają zwolnienie od podatku dochodowego od złożenia odrębnego oświadczenia zawierającego fakty i okoliczności znane organowi z urzędu. W uzasadnieniu skarżący podał, że na notariuszu ciąży obowiązek przekazanie organowi podatkowemu w terminie 7 dni każdego miesiąca odpisów sporządzonych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro umowa sprzedaży nieruchomości zawarta została w dniu 30 października 2008 r. to siedmiodniowy termin do przekazania odpisu aktu upływał w dniu 7 listopada 2008 r., co z kolei oznacza, że treść transakcji i oświadczenia stron zawarte w umowie znane były organowi podatkowemu. W świetle tych okoliczności w pełni uprawnione jest skorzystanie z ulgi meldunkowej, gdyż nie doszło do przekroczenia terminu do złożenia stosowanego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że przepisy uzależniające zwolnienie od podatku dochodowego od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od jego zapłaty, czyli tylko złożenie oświadczenia o zameldowaniu przez okres ponad 12 miesięcy, kiedy jednocześnie podatnik warunki te spełniał, a organ podatkowy informacje o zameldowaniu posiada z urzędu są sprzeczne z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skargę należało oddalić. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie określiły K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2008 r. W myśl przepisów U.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. , dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlega opodatkowaniu. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 U.p.d.o.f.., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nakładając równocześnie na podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia obowiązek spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż i w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnianiu warunków do w/w zwolnienia. Wskazany wyżej czternastodniowy termin do złożenia wymaganego oświadczenia w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. W sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 59, poz. 361) został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby skarżący mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w położonym przy ul. [...] w G. budynku mieszkalnym, powinien najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. W przeciwnym wypadku przychód ze sprzedaży kategorycznie nie podlegałby zwolnieniu. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Tymczasem, w sprawie organy podatkowe stwierdziły brak wymaganego oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 U.p.d.o.f.. Skoro złożenie przedmiotowego oświadczenia stanowiło jeden z warunków koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia, to brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał drugi z warunków przedmiotowego zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie kwestionował w trakcie postępowania przed organami podatkowymi braku oświadczenia. Skarżący wystąpił nawet z wnioskiem z dnia 17 listopada 2009 r. o przywrócenie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 U.p.d.o.f., wskazując okoliczności uzasadniające przywrócenie, takie jak choroba i zgon jego małżonki. Przywrócenie terminu nie było jednak możliwe z uwagi na jego matarialnoprawny charakter, co potwierdził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 519/09 (dostępny LEX: nr 559425), a co oznacza, że nie jest możliwe jego przywrócenie, a z jego upływem określone prawo wygasa. W treści umowy notarialnej brak jest oświadczenia skarżącego o zamiarze skorzystania z ulgi "meldunkowej" co zbędnym czyni rozważania, czy taka forma złożenia oświadczenia czyniła zadość wymogom ustawowym. Bezprzedmiotowy jest zdaniem Sądu zarzut, że okoliczność zameldowania skarżącego w budynku posadowionym na sprzedanej nieruchomości przez okres co najmniej 1 roku była znana organom podatkowym z urzędu; stosowny wpis znajdował się bowiem w ewidencji ludności właściwej gminy. Z treści art. 21 ust. 21 U.p.d.o.f. jasno wynika, że jednym z warunków koniecznych skorzystania z ulgi jest złożenie w zakreślonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ustawodawca nie dopuścił w tym zakresie żadnej możliwości pominięcia lub zastąpienia tego obowiązku. Ustosunkowując się do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zbadanie zgodności art. 21 ust. 21 w zw. z ust. 126 U.p.d.o.f. w treści obowiązującej w dniu 30 października 2008 r. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wskazać należy, że podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa oraz zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) nie doznają uszczerbku w wyniku przyznania podatnikowi prawa do ulgi uzależnionego od spełniania określonego obowiązku. W tym wypadku od złożenia stosowanego oświadczenia. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest spójne i dostatecznie szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 i § 3 Op. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.