I SA/Gd 559/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2024 r., nr 2201-ICK.4033.1.10.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), na podstawie art. 216, art. 220 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 w związku z art. 239 i art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 5 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł nałożonej postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 marca 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: 2.1. W toku prowadzonych czynności sprawdzających wobec U. Sp. z o.o., Naczelnik US pismem z 9 stycznia 2024 r. wezwał Skarżącego - prezesa zarządu w/w spółki do złożenia wyjaśnień w zakresie korekty podatku naliczonego wynikającej z nieuregulowania należności ze wskazanych w treści wezwania faktur. Wobec braku jakiejkolwiek odpowiedzi, pismem z 9 lutego 2024 r. organ podatkowy ponowił wezwanie w w/w zakresie. W treści wezwania zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do jego wymogów w oznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. W wyznaczonym terminie, wezwany nie złożył wyjaśnień będących przedmiotem w/w wezwania oraz nie udzielił wyjaśnień w zakresie przyczyn niewywiązania się z nałożonego na niego obowiązku procesowego. W ocenie organu podatkowego wskazane zachowanie utrudniało prowadzenie czynności sprawdzających. 2.2. W związku z powyższym, Naczelnik US postanowieniem z 14 marca 2024 r. na podstawie art. 262 §1 pkt 2 i 2a O.p. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł. 2.3. Pismem z 22 marca 2024 r. Skarżący złożył wniosek do Naczelnika US o uchylenie postanowienia z 14 marca 2024 r. - w trybie art. 262 § 6 O.p. 2.4. Postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. Naczelnik US odmówił uchylenia przedmiotowej kary porządkowej. 2.5. Skarżący wniósł zażalenie na w/w postanowienie, podnosząc argumenty mające usprawiedliwić niewykonanie obowiązków wskazanych w wezwaniu, które odnosiły się zarówno do sytuacji podatnika, jak również pełnomocnika. Powołano się m.in. na okoliczność zaprzestania przez wezwanego prowadzenia działalności gospodarczej z końcem sierpnia 2023 r. i wykreślenie z rejestru podatników VAT, co miało wywołać w nim błędne przeświadczenie o możliwości niedostosowania się do wezwań wystosowanych do podatnika. W styczniu bieżącego roku ukarany przekazał do biura przedmiotowe wezwanie z prośbą o odpowiedź. Biuro rachunkowe zobowiązało się do udzielenia wyjaśnień - przez co Skarżący był przekonany o zadośćuczynieniu wezwaniu organu podatkowego. Niestety natłok obowiązków nałożonych ustawowo do końca kwietnia na księgowych spowodował, że przedmiotowe wezwanie "umknęło w ferworze pracy." Jednocześnie ukarany podniósł kwestię braku kryterium, jakim kierował się organ podatkowy przy nałożeniu kary porządkowej. 3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 262 § 1, § 1a i § 6 O.p., wskazał, że ukaranemu przysługuje zarówno prawo złożenia zażalenia na postanowienie nakładające karę porządkową do organu wyższego stopnia jak również odrębny wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej - składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu. Obydwa sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie, odmienny jest tryb procedowania, jak również odmienne są ich przesłanki oraz skutki. Zażalenie ma bowiem na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do wysokości kary, natomiast wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową ma charakter węższy, bowiem w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było, np. niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające owe niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano. W ocenie organu odwoławczego zarówno wniosek o uchylenie kary porządkowej jak również przedmiotowe zażalenie nie wskazują na żadne argumenty (rozumiane jako obiektywne, niezależne od podatnika okoliczności faktyczne) i uwiarygadniające je dowody, które usprawiedliwiają niewykonanie przez ukaranego obowiązków procesowych nałożonych na mocy doręczonego mu wezwania. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że pełnomocnik ukaranego przystąpiła do sprawy na mocy pełnomocnictwa szczególnego z 29 marca 2024 r. - przesłanego do Naczelnika US tego samego dnia. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji prawidłowo kierował wezwania z 09.01.2024r. i 09.02.2024r. bezpośrednio do Skarżącego, a przebieg ewentualnej współpracy między ukaranym a pełnomocnikiem w zakresie świadczonych usług przed dniem 29.03.2024r. pozostaje indyferentny dla organów podatkowych na gruncie procesowym. Na marginesie, nie sposób nie zauważyć sprzeczności w argumentacji pełnomocnika. Z jednej strony bowiem, wskazuje on na okoliczność błędnego przeświadczenia po stronie Skarżącego o możliwości całkowitego niestosowania się do wezwań organu podatkowego (w związku z wykreśleniem spółki z rejestru podatników VAT). Z drugiej natomiast, wskazuje na przejawy świadomości znaczenia w/w pism i troski o własny interes po stronie wezwanego, który miał się przejawiać poprzez kontakt z profesjonalnym biurem rachunkowym i zlecenie prowadzenia sprawy. Dyrektor IAS podkreślił, że wezwanie z 09.02.2024r. stanowiło drugie z kolei wezwanie w tym zakresie. Od momentu osobistego odbioru tego wezwania (18.02.2024r.) do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej tj. 14.03.2024r. upłynął niemal miesiąc, co zdaniem organu odwoławczego było czasem wystarczającym na wykonanie obowiązków nałożonych przez organ podatkowy lub podjęcie efektywnych kroków wyjaśniających przyczyny ich niewykonania. Tymczasem, po upływie terminów wyznaczonych w dwóch kierowanych do niego wezwaniach, podatnik nie podjął żadnych działań względem organu podatkowego (telefon, e-mail, pismo wyjaśniające) związanych z realizacją nałożonych na niego obowiązków procesowych. Organ zauważył, że aktywność Skarżącego wobec organów podatkowych jest rezultatem nałożenia na niego przedmiotowej kary porządkowej. Jednak również w tym przypadku ukarany - działając przez pełnomocnika, oparł swoje argumenty dotyczące przyczyn niezłożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie o ogólnikowe stwierdzenia o corocznym trudnym okresie dla wielu księgowych oraz związanym z tym zmęczeniu. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw faktycznych dla uznania argumentu, że istniały "obiektywne" przeszkody usprawiedliwiające brak możliwości wypełnienia przez podatnika obowiązków nałożonych na podstawie kierowanych do niego wezwań. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, tj. uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, organ odwoławczy wskazał, że ich charakter wykracza poza ramy sprawy w zakresie wniosku o uchylenie kary porządkowej. Trybem właściwym do kwestionowania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w tym zakresie jest zażalenie do organu wyższego stopnia, które w przedmiotowej sprawie nie zostało wniesione przez ukaranego. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zwrot kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 217 § 2 O.p. przez brak sformułowania uzasadnienia prawnego; - art. 262 § 6 O.p. przez odmowę uchylenia kary porządkowej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do jej uchylenia; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności. W treści skardze wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i ogólnikowe, a organ nie wskazał kryterium, jakim kierowano się przy nałożeniu kary na Skarżącego. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.3. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 559/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zgodności z prawem odmowy uchylenia postanowienia Naczelnika US w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. 5.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że tryb i przesłanki uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej reguluje przepis art. 262 § 6 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę porządkową. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., I FSK 992/15, LEX nr 2252713). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że orzeczenie o ukaraniu karą porządkową może podlegać wzruszeniu za pomocą dwóch różnych środków prawnych, tj. zażalenia (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). Jakkolwiek oba środki w swoim ostatecznym efekcie mają doprowadzić do zniesienia skutków związanych z nałożeniem kary porządkowej, to jednak różnica w ich doborze przez ukaranego tą karą jest zasadnicza. Każdy z tych środków prawnych rodzi bowiem odmienne skutki. O ile zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, o tyle postępowanie zainicjowane wnioskiem o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, jako że tu nie podlega ocenie samo postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 art. 262 O.p., zostało usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., I SA/Po 559/10, LEX nr 750022 oraz WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Sz 210/14, LEX nr 1490148). Stąd, jak podkreśla się w orzecznictwie, składając wniosek o uchylenie kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 6 O.p., skarżący nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia, ani też, podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, lecz powinien skoncentrować się na wykazaniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązków nałożonych przez organ podatkowy, co stanowiło powód do nałożenia kary porządkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1004/10, LEX nr 1069797). 5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do tego, że wyjaśnienia Skarżącego co do przyczyn niewykonania przez niego obowiązków procesowych nałożonych na mocy doręczonych mu wezwań nie są wystarczające do uznania ich za usprawiedliwione. Wskazać bowiem należy, że Skarżący dwukrotnie nie wykonał wezwania organu do złożenia wyjaśnień, a wnosząc o uchylenie nałożonej kary powołał się na okoliczność błędnego przeświadczenia o możliwości niedostosowania się do wezwań z uwagi na uprzednie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a także na okoliczność przekazania wezwania do biura rachunkowego, które z uwagi na obciążenie pracą nie udzieliło wyjaśnień. Żadna z powyższych okoliczności nie stanowi zasługującego na uwzględnienie usprawiedliwienia dla braku wykonania wystosowanego przez organ wezwania. Nie są to bowiem okoliczności faktyczne, niezależne od podatnika, które uniemożliwiły mu wykonanie wezwania organu. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że Skarżący nie wskazał na żadne argumenty i uwiarygadniające je dowody, które usprawiedliwiałyby niewykonanie przez Skarżącego obowiązków procesowych nałożonych na podstawie doręczonych mu wezwań. W kontekście powyższego, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącego jest wewnętrznie sprzeczna (wobec uznania braku konieczności ustosunkowania się do wezwania, a następnie zwrócenie się jednakże o pomoc do profesjonalnego biura rachunkowego). W związku z tym, przywołane przez Skarżącego przyczyny jego braku odpowiedzi na wezwania organu nie mogą zostać uznane za okoliczności uzasadniające uznanie braku reakcji na wezwania organu za usprawiedliwiony i uchylenie kary porządkowej. Tym samym należało uznać, że Skarżący nie wskazał obiektywnych przyczyn ani nie uprawdopodobnił konkretnych faktów, które miałyby mieć wpływ na niewykonanie przez niego obowiązku wskazanego w wezwaniach. Za usprawiedliwione niestawiennictwo, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. należy bowiem uznać tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiałyby stronie skarżącej zadośćuczynienie obowiązkowi nałożonemu przez organ, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Samo zaś ogólne stwierdzenie braku świadomości konieczności udzielenia odpowiedzi na wezwanie czy też przekazanie pisma innemu podmiotowi, nie może stanowić wystarczającego usprawiedliwienia zachowania Skarżącego. Ponownego podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 311/17). Za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt III FSK 4449/21, LEX nr 3654161). W realiach rozpoznawanej sprawy przedstawione powyżej rozważania przemawiają za stwierdzeniem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia - wydanego wobec Skarżącego - postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 262 § 6 O.p., poprzez odmowę uchylenia kary porządkowej. Jednocześnie zarzut braku wyjaśnienia kryterium, którym organ kierował się nakładając na Skarżącego karę porządkową w określonej wysokości, nie mógł wywołać zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, albowiem jego rozpatrzenie wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy, jako że zarzut ten dotyczy postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, które nie jest przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, bowiem organ dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia w sprawie, przy czym ocena ta była swobodna, a nie dowolna. Ocena ta uwzględniała także treść złożonych przez Skarżącego wyjaśnień, o czym przesądza pisemne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego wyjaśnienia te nie mogły zostać uznane za warunkujące wydanie oczekiwanego przez stronę postanowienia o uchyleniu postanowienia nakładającego karę porządkową. Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle treści art. 262 § 6 O.p., ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ spoczywa na Skarżącej, a organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów mających usprawiedliwić niewywiązanie się przez podatnika z nałożonych na niego przez organ obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2956/21 LEX nr 3697212). Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa (art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.). Wbrew zarzutom skargi (które sformułowane zostały w oparciu o wybiórczo przywołane fragmenty zaskarżonego postanowienia), uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest lakoniczne i ogólnikowe, lecz odnosi się do relewantnych okoliczności faktycznych sprawy, jak i znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa, których wykładnię i rozumienie organ przedstawił w sposób wystarczający dla rozpatrzenia sprawy. Tym samym Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi wskazanej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, wskazując zasadność przesłanki, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. 5.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.