I SA/Gd 563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Hodowli Zwierząt Zarodowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.592 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A, obejmującej prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 roku ustalono, iż w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, podatnik uwzględnił faktury dotyczące nabycia oleju napędowego od "B" spółki z o.o. Następnie na mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wszczęto czynności kontrolne mające na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do listopada 2005 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik również w tym okresie wykazał zakup oleju napędowego od spółki "B". W związku z prowadzą kontrolą organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie danych rejestracyjnych "B" spółki z o.o. W odpowiedzi uzyskał informację, że spółka ta na mocy postanowienia z dnia 7 stycznia 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z uwagi na zmianę adresu siedziby spółki "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy podmiot ten dokonał rejestracji w tymże urzędzie. W odpowiedzi organ podatkowy uzyskał informację, że spółka złożyła druki NIP-2, VAT-R oraz VAT-R/UE, jednakże z uwagi na ich niekompletność oraz brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki, nie dokonano jej rejestracji w rejestrze podatników VAT. W kolejnym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, zgodnie z wnioskami Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na przekazanie materiałów dotyczących spółki "B" Prokuraturze Okręgowej. Dodatkowo wskazał, że wobec tej spółki prowadzone jest postępowanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Okoliczność braku rejestracji "B" spółki z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług została również potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie poinformował, że spółka "B" złożyła w tamtejszym urzędzie druki NIP-2, VAT-R oraz VAT-R/UE oraz deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 roku i CIT-2 za okres od stycznia do listopada 2005 roku. Ze względu jednak na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki oraz brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej spółka ta nie została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wystawione przez "B" faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego nie stanowią dla A podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a podatnik dokonując takiego obniżenia w okresach rozliczeniowych od lutego do maja 2005 roku zawyżył podatek naliczony. W związku z tym decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 roku na kwotę [...] zł., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy od marca do maja 2005 roku, w łącznej kwocie [...]zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższy okres w wysokości [...]zł. Od decyzji tych Spółka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz wstrzymanie ich wykonania. Nadto odwołująca się wniosła o zażądanie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego "B" spółki z o.o., odpisu decyzji o nadaniu temu podmiotowi numeru NIP oraz o przesłuchanie w charakterze strony reprezentanta odwołującej się Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.- zwanej dalej "ustawa o VAT"), § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stwierdził, że w momencie wystawiania spornych faktur VAT spółka "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 styczna 2005 r., wydanego w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że również z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że "B" spółka z o.o. nie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada status podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie to dawało podstawę do przyjęcia, że spółka ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT i nie mogą one stanowić podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku. Poza tym brak możliwości kontaktu ze spółką "B" pod wskazanym adresem siedziby, brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości wykonania czynności sprawdzających w jej siedzibie pozwala zdaniem organu odwoławczego przyjąć, iż jest to podmiot fikcyjny. Wszystko to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnia zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za zasadne uznał również organ II instancji zastosowanie wobec podatnika przepisu art. 109 ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do składanych przez podatnika wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że o rejestracji podatku VAT nie przesądza nadanie NIP oraz wpis do rejestru przedsiębiorców i nie są to dowody świadczące o byciu czynnym podatnikiem VAT. Natomiast w kwestii przesłuchania w charakterze strony członka organu reprezentującego podatnika, organ wskazując na treść § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że brak kontaktu z przedstawicielami spółki "B" uniemożliwia weryfikację uprawnień podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konstatacji organ ten stwierdził, że dowody, których przeprowadzenia domaga się skarżący nie mają na celu wykazanie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a zatem uzupełnianie materiału dowodowego wydaje się niecelowe. Ty samym działaniom organu pierwszej instancji nie sposób zarzucić naruszenia zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 193 tejże ustawy, albowiem oceniając prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonuje się oceny poprawności dokumentów w postaci faktur VAT, a nie prowadzonych ksiąg podatkowych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji omyłkowo zawarł w sentencji oraz w uzasadnieniu decyzji obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT oraz przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na to, że podstawę prawną decyzji stanowią § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, powyższa omyłka pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła przy tym wniosek o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o przedłożenie akt "B" spółki z o.o. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, iż spółka "B", która wystawiła zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT potwierdzające nabycie oleju napędowego, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem spółka ta posiadała i nadal posiada numer identyfikacji podatkowej VAT. Skarżąca podkreśliła, że NIP nadany podmiotowi gospodarczemu jest aktualny do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i niezależny od miejsca jej prowadzenia. Jak zaznaczyła skarżąca, spółka "B" nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie została postawiona w stan upadłości czy likwidacji, natomiast prawdopodobnie zmieniła ona jednie swoją siedzibę, na co może wskazywać fakt złożenia przez nią w Urzędzie Skarbowym druków NIP-2, VAT-R oraz VAT-R/UE. Fakt prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej potwierdza również to, że w 2005 roku składała deklaracje VAT-7 oraz CIT-2. Skarżąca wskazała także na to, że organom podatkowym można zarzucić brak należytej staranności w poszukiwaniu dokumentacji księgowej "B" spółki z o.o., albowiem nie skorzystały one z ustawowych środków umożliwiających uzyskanie od podatników niezbędnych informacji. Bezradność organów podatkowych w odniesieniu do możliwości sprawdzenia dokumentacji spółki "B" nie może rodzić negatywnych konsekwencji wobec skarżącej Spółki, której zarząd dochował należytej staranności przed realizacją kontraktów ze sprzedawcą. Zdaniem skarżącej analiza treści art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, a tym samym skarżąca, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, była uprawniona do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B". W konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 109 ust. 5 i 6 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie należy przypomnieć, że z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać trzeba, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał i zastosował wskazany powyżej przepis. Aby rozstrzygnąć kwestię pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, ze szczególnym uwzględnieniem obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą. Przede wszystkim wspomnieć należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska stwierdzono, iż "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". W VI Dyrektywie nie wypowiedziano się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie jednak przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 (publ. LEX nr 236364), które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). Sąd pragnie wskazać na pomocne w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Przenosząc powyższe obszerne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Przy czym Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż sam fakt braku rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Powyższe musi wynikać z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia w zaskarżonej decyzji powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą wskazywać, iż spółka A przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, kwota i sposób zapłaty, mogą uzasadnić wniosek, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, nie nakłada co prawda obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT, daje jednak podatnikowi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik powinien z tego uprawnienia skorzystać, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Aby zastosować regulację z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera powyższego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd pragnie również wskazać, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby nadto uwzględnić okoliczności wynikające z akt spółki "B" przedłożonych na rozprawę w dniu 21 sierpnia 2007 r. W aktach tych znajduje się m.in. wynik kontroli oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], z której jednoznacznie wynika fikcyjny charakter transakcji sprzedaży oleju napędowego dokonywanej przez "B" m.in. na rzecz skarżącej Spółki. M. C. – dyrektor spółki "B" - przesłuchany w charakterze strony zeznał bowiem, że nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami, cała dokonywana sprzedaż była fikcyjna i wystawiane były fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Uzupełniając materiał dowodowy lub dokonując własnych ustaleń w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji sprzedaży oleju napędowego i związanych z tym faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej winien rozpatrzyć możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na zmienionej podstawie prawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o naruszeniu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT Sąd pragnie wskazać na charakter prawny świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", które w jego ocenie jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją przesądza, iż zastosowany w sprawie art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacja podatkowa - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Wskazać też należy, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą wyżej wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei we wskazanej uchwale NSA przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę możliwe jest orzekanie sankcji w odniesieniu osób prawnych, w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 109 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.