I SA/Gd 563/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2010 rok oddala skargę. W dniu 3 stycznia 2006 r. M. W. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek (PIT-16) w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych (tapetowanie, malowanie). We wniosku tym podatnik wskazał, że będzie wykonywał te czynności "w terenie u zleceniodawcy". Naczelnik Urzędu Skarbowego od 2006 r., co roku ustalał podatnikowi stosowną decyzją wysokość stawki karty podatkowej na poszczególne lata podatkowe. Na rok 2010 była to decyzja z dnia 13 kwietnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie wygaśnięcia swojej decyzji z dnia 13 kwietnia 2010 r. ustalającej stawkę karty podatkowej z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, a następnie decyzją z dnia 29 października 2014 r., stwierdził jej wygaśniecie. Zdaniem organu podatnik naruszył przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie powiadamiając o świadczeniu usług poza granicami kraju, co spowodowało nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. O wykonywaniu przez M. W. w 2010 roku działalności gospodarczej poza granicami kraju świadczyły m.in. deklaracje podatkowe wykazujące sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Szwecji za okres od stycznia do grudnia 2010 roku oraz zeznania świadków - H. W. i G. K., które przyznały, że podatnik prowadził działalność gospodarczą za granicą i z taką świadomością składał również wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. pełnomocnik M. W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2014 r., wnioskując o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Pełnomocnik przedmiotowej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. 17566 mimo tego, iż podatnik nie podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujących nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, wskazała też na naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść decyzji, t.j.: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez coroczne wydawanie podatnikowi przez organ podatkowy decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym począwszy od 2007 roku, czym wprowadzono podatnika w błąd i naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności. Strona skarżąca w uzasadnieniu odwołania podniosła, że na moment złożenia PIT-16 podatnik spełniał wszelkie przesłanki, by skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. We wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie podał danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujących nieuzasadnione opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dopiero zmiana w art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w wyniku dodania punktu 7 spowodowała z dniem 1 stycznia 2007 r. brak możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej usług świadczonych poza granicami kraju. Pełnomocnik skarżącego stwierdziła też, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego swoim działaniem oraz częściowym zaniechaniem wprowadził podatnika w błąd, i corocznie wydawał decyzje o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy - począwszy od 2007 roku, to konsekwencje błędnego stanowiska winien ponosić nie podatnik, a organ podatkowy. Decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2014 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia M. W. wysokości karty podatkowej na 2010 rok z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - ze względu na wyłączenie z opodatkowania kartą podatkową. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał na prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez coroczne wydawanie skarżącemu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego począwszy od 2007 roku i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 tej ustawy, czym wprowadzono podatnika w błąd i naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności, 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 36 ust. 1 pkt 1a i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym działalności skarżącego zaszły zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 przedmiotowej ustawy i że niezgłoszenie tych zmian powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. - został wprowadzony na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 217, poz. 1588), co w istocie oznacza, iż do końca 2006 roku podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej mogli prowadzić działalność gospodarczą poza granicami kraju. W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O takich zmianach, co wynika z art. 36 ust. 7 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Stosownie zaś do postanowień art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 e § 4 ustawy, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w ww. terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie, odrębnie na każdy rok podatkowy. Podatnicy obowiązani są natomiast płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że skarżący w dniu 3 stycznia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych (tapetowanie, malowanie), gdzie wskazał, że będzie wykonywał te czynności "w terenie u zleceniodawcy". Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego od 2006 r., co roku ustalał podatnikowi stosowną decyzją wysokość stawki karty podatkowej na poszczególne lata podatkowe - na rok 2010 była to decyzja z dnia 13 kwietnia 2010 r. Podatnik w dniu 3 kwietnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE wskazując, że począwszy od 1 maja 2006 r. będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie w dniu 11 kwietnia 2006 r. M. W. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenie zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT Unii Europejskiej. W deklaracjach VAT-7K za okres 01-04/2010 podatnik wykazywał dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, a w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2010 roku wykazano sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Szwecji. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ustalono, że z zeznań świadków H. W. i G. K. wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą za granicą i z takim zamiarem składał również wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zatem do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż strona w 2010 roku świadczyła usługi poza terytorium kraju. Także nie budzą wątpliwości przepisy prawa, które muszą być w sprawie zastosowane. Z uwagi na wyłączenie możliwości opodatkowania kartą podatkową działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 1 stycznia 2007 r., podatnik z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2007 roku był zobowiązany - stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 36 ust. 7 ustawy - powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaistniałej zmianie, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Powyższy obowiązek nie został przez podatnika dopełniony. O fakcie świadczenia usług za granicą skarżący nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego również w latach następnych. Na skutek powyższego organ pierwszej instancji zatem prawidłowo stwierdził wygaśnięcie z dniem 29 kwietnia 2010 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. 17566 w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2010 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca w skardze podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wprowadził podatnika w błąd, wydając corocznie decyzje ustalające wysokość karty podatkowej, podczas gdy w bazie organu podatkowego figurowały deklaracje VAT-7K wykazujące sprzedaż towarów i świadczenie usług za granicą kraju. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 94/11, stwierdzono iż: "Jednym z warunków opodatkowania kartą podatkową jest m.in. zakaz prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku o opodatkowanie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d.). Obowiązkiem podatnika jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku [...], które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.z.p.d.), [...]. Zaniechanie tego obowiązku przez podatnika obliguje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.)". Powyższe oznacza, że podatnika podatku opłaconego w formie karty podatkowej zostały nałożone przez ustawodawcę obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, aby przysługiwało mu prawo korzystania z tej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na powyższe nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż to podatnik nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób określony w art. 36 ust. 7 tej ustawy o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, przy czym za takie powiadomienie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie można uznać składanych przez stronę deklaracji VAT-7K w 2010 roku. Jak podkreślono w tej decyzji, miejsce prowadzonej działalności wskazane we wniosku PIT-16 z dnia 3 stycznia 2006 r. czy rejestracja skarżącego, jako podatnika VAT-UE w dniu 11 kwietnia 2006 r. nie wpływały na możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w 2006 roku. Zaznaczyć należy, że podatnik pierwotnie miał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale z uwagi na zmianę warunków do zastosowania tej formy opodatkowania utracił to prawo z chwilą wykonania pierwszego świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po 31 grudnia 2006 r., o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego w sposób określony w art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Postępowanie podatkowe natomiast bezspornie wykazało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą poza terytorium kraju. Z uwagi zatem na niespełnienie kryterium określonego w art. 25 ust. 1 pkt 7 tej ustawy zasadnie wydano orzeczenie o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej. Organy podatkowe w tym wypadku nie mogły kierować się uznaniowością. Zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 nie znajduje więc uzasadnienia. Należy też wskazać, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Rozstrzygnięcie merytoryczne natomiast uwzględnia obowiązujące w 2010 r. przepisy regulujące zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zarzutu skarżącego, że w tej sprawie organy dopuściły się naruszenia dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć subiektywne przekonanie strony skarżącej o bezzasadności i nieprawidłowości dokonanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Wyraz dokonanej oceny dano w treści decyzji wydanych w obu instancjach, które odpowiadają wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W kontekście powyższego za nieuzasadniony uznać należy również podniesiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionowana zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. W ocenie Sądu w sprawie właściwie ustalono stan faktyczny oraz prawidłowo utrzymano w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie wygaśnięcia z dniem 29 kwietnia 2010 r. decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2010 rok z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na koniec zwrócić należy uwagę, że także w decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2010 r. (k. 2a.a.) wyraźnie wskazano, że prowadzenie działalności dotyczy "obszaru całego kraju". W sposób oczywisty podważa to wszystkie argumenty skarżącego, w których podnosi swoją niewiedzą, co do warunków opodatkowania kartą. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza w żaden sposób obowiązującego prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz