I SA/Gd 573/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sadowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 maja 2025 r. nr SKO.410.765.2024 w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej "SKO", "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania R.O. (dalej "Skarżący") od decyzji Burmistrza Brus z dnia 17 września 2024 r. zmieniającej decyzję ostateczną z dnia 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za 2024 r. w wysokości 89.453 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Chojnicach na terenie Gminy B. Skarżący(prowadzący działalność gospodarczą) jest właścicielem nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 5,5918 ha, w skład których wchodzą: działki nr [...] (obręb B.) oraz działka nr [...] (obręb C.). Skarżący jest też właścicielem: budynku mieszkalnego ([...]), budynku przemysłowego ([...]), pozostałego budynku niemieszkalnego ([...]), dwóch budynków handlowo-usługowych ([...]) oraz budynku produkcyjnego, usługowego i gospodarczego dla rolnictwa ([...]). Decyzją ostateczną z dnia 24 stycznia 2024 r. Burmistrz Brus ustalił Skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024 w wysokości 90.425 zł. Dnia 14 marca 2024 r. Skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) i informację o gruntach (IR-1) obowiązujące od marca 2024 r., wskazując zmianę części budynku na działce [...] z działalności na część mieszkalną, zmianę budynku z działalności na budynki pozostałe (działka nr [...]) oraz poinformował o usunięciu budynku o pow. 75,78 m2. Złożenie informacji wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024. Pismem z dnia 6 maja 2024 r. Skarżący poinformował, że budynek położony na działce nr [...] nie jest amortyzowany, a wydatki z nim związane nie były uwzględniane do kosztów uzyskania przechodów z działalności gospodarczej. W dniu 10 maja 2024 r. odbyły się oględziny nieruchomości, z których sporządzono protokół. 2.2. Decyzją z dnia 17 września 2024 r. Burmistrz Brus zmienił decyzję ostateczną z dnia 24 stycznia 2024 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za 2024 r. w wysokości 89.453 zł, częściowo uwzględniając zmiany zgłoszone przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że część budynku na działce nr [...], którą Skarżący zakwalifikował do kategorii "budynki mieszkalne", powinna zostać uznana za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 21 maja 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazał, że sporną kwestią pozostało opodatkowanie budynku posadowionego na działce nr [...] w B. przy ul. [...]. Przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, SKO wskazało, że Skarżący, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] w B.. Skarżący jest właścicielem budynku posadowionego na działce nr [...] w B., który wedle danych z ewidencji gruntów i budynków (wydruk w aktach z dnia 12 lipca 2024 r.) jest budynkiem handlowo-usługowym. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego na działce nr [...] w B., następnie zmienianej, m.in. poprzez dopuszczenie części mieszkalnej w budynku handlowo-usługowym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując, że dla organów podatkowych wiążące są informacje dotyczące nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innych danych niż te zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Składając informację o zmianach Skarżący wskazał: "zmiana części budynku na działce [...] z działalności na część mieszkalną". Organ zaś ustalił, iż oświadczenie to jest niezgodne z rzeczywistym stanem. Nie dokonano zmiany klasyfikacji budynku w ewidencji, zatem organ nie miał podstaw, aby wyłącznie w oparciu o oświadczenia Skarżącego, że zmianie uległa część budynku na działce nr [...] z budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na część mieszkalną, przyjąć, iż doszło do zmiany klasyfikacji części budynku i zastosować niższą stawkę podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał wyraźnie czego dotyczyć miały oględziny, zaś co do przedmiotowego budynku zasadnym było ustalenie, czy sygnalizowana przez Skarżącego zmiana znalazła odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji i takie kroki organ podjął. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (decyzji SKO z 8 kwietnia 2024 r. i 6 listopada 2024 r., postanowienia z 4 czerwca 2025 r.), a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") przez brak dokonania wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, a następnie oceny tego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") przez błędną ich wykładnię i uznanie, że część nieruchomości zabudowanej budynkiem, położonym na działce nr [...], będącej przedmiotem opodatkowania, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem opodatkowania spornej nieruchomości Skarżącego z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Według art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (pkt 1), budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (pkt 3). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ uznał opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarżącego za związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jednocześnie słusznie uznał za niezgodną z rzeczywistością (a zatem nie prowadzącą do podważenia powyższej tezy) oświadczoną przez Skarżącego zmianę przeznaczenia przedmiotowego budynku z handlowo-usługowego na mieszkalny. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. cięcia i wykańczania kamienia, wynajmu i dzierżawy maszyn budowlanych i rolniczych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami, sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów, maszyn i pojazdów. Z uwagi na charakter budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości – handlowo-usługowy – niewątpliwie jest on związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, takie przeznaczenie budynku wynika bowiem z danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego na działce nr [...] w B., następnie zmienianej, m.in. przez dopuszczenie części mieszkalnej w budynku handlowo-usługowym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Sporny budynek nie spełnia warunków z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a mianowicie nie jest budynkiem mieszkalnym i nie wydano dla niego decyzji, o których mowa w ust. 3. Zgodnie z informacjami z rejestru gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Chojnicach budynek na działce [...] położony w B. przy ul. [...] sklasyfikowany jest jako budynek handlowo-usługowy. Kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania określa się na podstawie urzędowego rejestru jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Wynika to z ogólnej normy art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) wskazującej, że ewidencja jest podstawą wymiaru podatków. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające z ewidencji. Jako przeciwdowód danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mogą być pozwolenia na budowę, które wskazywałyby na inny charakter budynku, jak i wydane w późniejszym czasie decyzje o zmianie sposobu użytkowania. Działka nr [...] w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy B. zatwierdzonym uchwałą Nr IV-32/99 Ray Miejskiej w B. z dnia 4 lutego 1999 r. znajduje się na terenach przemysłowo-składowych. Dla ww. działki nie została podjęta uchwała w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (Dz.U. z 2021 r. poz. 1538 ze zm.). Starosta Chojnicki decyzją z dnia 27 września 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku handlowego wraz z instalacjami na terenie działki nr [...] położonej w B. przy ul. [...]. Decyzja ta w kolejnych latach była zmieniana. Decyzją z dnia 21 lutego 2020 r. Starosta Chojnicki zmienił ww. decyzję w zakresie: konstrukcji dachu, doprojektowania piętra i poddasza, a także balkonu-galerii po obwodzie całego budynku na poziomie pierwszego piętra oraz schodów zewnętrznych. Decyzją z dnia 16 marca 2021 r. Starosta Chojnicki zmienił ww. decyzje w zakresie instalacji gazowej. Ww. budynek został oddany do użytkowania w 2021 r. na podstawie zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu z dnia 9 lipca 2021 r. dot. budynku handlowego położonego w B. przy ul. [...]. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2023 r. Starosta Chojnicki dokonał kolejnej zmiany ww. decyzji poprzez udzielenie pozwolenia w zakresie zmiany charakterystycznych parametrów budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek handlowo-usługowy z częścią mieszkalną dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części usługowej budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną prowadzącą do zmiany sposobu użytkowania całego budynku na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią handlową na parterze. Powyższa okoliczność wynika również z przedłożonych przez Skarżącego w załączeniu do skargi dokumentów: (1) decyzji SKO z dnia 8 kwietnia 2024 r. uchylającej decyzję Burmistrza Brus z dnia 29 lutego 2024 r. odmawiającą wydania warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku, (2) decyzji SKO z dnia 6 listopada 2024 r. uchylającej decyzję Burmistrza Brus z dnia 19 września 2024 r. odmawiającą wydania warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku oraz (3) postanowienia SKO z dnia 4 czerwca 2025 r. uchylającego postanowienie Burmistrza Brus z dnia 3 marca 2025 r. o zawieszeniu postępowania. Dowodzą one bowiem ponownie braku uzyskania przez Skarżącego ostatecznej decyzji o zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku na mieszkalny. Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają związanie przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość nie tylko należy do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale także jest i może być wykorzystywana w tejże działalności gospodarczej. Charakter handlowo-usługowy przedmiotowego budynku wynika z danych zawartych w ewidencji, którą organ jest związany, a podjęte przez Skarżącego działania nie doprowadziły do skutecznej zmiany charakteru tego budynku na mieszkalny. Nie ma przy tym znaczenia fakt braku amortyzowania nieruchomości ani braku uwzględniania wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, a posadowiony na niej sporny budynek ma charakter handlowo-usługowy i może być wykorzystywany w tejże działalności gospodarczej. Zasadnie wobec powyższego uznał organ, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA oraz w przytoczonych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób jej wykorzystania przez podatnika oraz dane wynikające z ewidencji. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21). W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącego okoliczność braku wykorzystywania całej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie, pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystarczająca dla wykazania związku z działalnością gospodarczą jest chociażby potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skoro zatem nieruchomość ta mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, prawidłowo organ podatkowy uznał przedmiotową nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem za związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone powyżej wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego bezzasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, ujętych w Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę procedowania organów w sprawie, Sąd uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności materiału dowodowego, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu pierwszej instancji. W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż niezasadne okazały się podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. 5.4. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.