I SA/Gd 574/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. oddala skargę. I SA/Gd 574/11 UZASADNIENIE Decyzją z 5 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 1 lit.b/ ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 864 ze zm. dalej jako u.p.o.l.) nie uwzględniło odwołania strony skarżącej A, spółka z o.o. z siedzibą w W. utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 7 lipca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 (731.444,90 zł) i za rok 2006 (746.407 zł) oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za te lata. Stanowisko strony: na terenie do niej należącym zlokalizowane są wewnętrzne drogi dojazdowe do budynku hal oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów spółki. W złożonej deklaracji za te lata skarżąca wykazała całą wartość dróg dojazdowych oraz parkingów na podstawie opodatkowania budowli; tak samo postąpiła z oświetleniem dróg wewnętrznych. W ocenie skarżącej w deklaracjach zostały także bezzasadnie zadeklarowane grunty, na których znajdowały się przedmiotowe drogi wewnętrzne, gdy tymczasem ww. przedmioty podlegały wyłączeniu podatkowemu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podstawą zastosowania w przedmiotowym okresie wyłączenia podatkowego było, zdaniem strony, faktyczne istnienie na danym gruncie (wobec stanu prawnego obow. w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r.) obiektu budowlanego (drogi bądź innego obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Stanowisko organów podatkowych: z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadą, że wyjątki w prawie podatkowym powinny być interpretowane ściśle, i nie jest możliwe zastosowanie w ich przypadku wykładni rozszerzającej, wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. podlegają obiekty budowlane drogi. Obiekt budowlany parking nie jest tożsamy z obiektem budowlanym drogą, zaś grunty, na których znajdują się drogi powinny być sklasyfikowane symbolem "dr". Organ odwoławczy wskazał, że wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że wyłączeniu podatkowemu podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot opodatkowania, składający się łącznie z pasa drogowego oraz z budowli drogi, a także – o ile takie występują w konkretnej sytuacji – pozostałych, powiązanych funkcjonalnie przez ustawodawcę z pasem drogowym, obiektów budowlanych. Przy interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęć: pas drogowy czy droga, nie można uwzględnić potocznego znaczenia tych wyrażeń. Wskazano również na art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca) i wprowadzonej treścią art. 4 ustawy o drogach publicznych definicją pasa drogowego i drogi. Zdaniem organów, w latach 2004-2006, wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęty był pas drogowy stanowiący wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowane były takie budowle, jak droga (bez względu na przynależny jej status) oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. To oznacza, że należy przyjąć, iż istnienie owego wydzielonego liniami granicznymi gruntu (pasa drogowego) musi zostać uznane za niezbędny element omawianego wyłączenia podatkowego. Kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również do celów podatkowych odbywa się na podstawie gruntów i budynków; przywołano art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. nr 240, poz. 2047 ze zm.; dalej jako u.p.g.k.) oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) wskazując, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, zaś organ podatkowy jest nim związany (art. 194 O.p.) i nie są uprawnione do przyjęcia innych danych do podstawy wymiaru podatku (przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu). Zdaniem organu przedmiotowe wyłączenie zostało tak skonstruowane, że przedmiotem takiego wyłączenia może być tylko i wyłącznie budowla drogowa (tj. droga lub obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, posadowioną w granicach pasa drogowego, tj. użytku gruntowego sklasyfikowanego w ewidencji symbolem "dr"; dopiero istnienie obu tych elementów, tj. gruntu posiadającego status pasa drogowego oraz istnienia budowli drogowej zlokalizowanej na tego rodzaju użytku gruntowym, determinuje wypełnienie hipotezy normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro nieruchomości gruntowe wskazane przez stronę nie stanowiły użytków gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", a tym samym, zdaniem organów, nie stanowiły pasów drogowych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i w konsekwencji w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyjątek stanowiła część działki nr 532 o pow. 163 m2, która została oznaczona w ewidencji symbolem "dr", jednak, jak wynika z oświadczenia strony skarżącej, nie była na tym fragmencie zabudowana drogą ( stanowi jedynie drogę polną), to brak podstawy do przyjęcia zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi przywołano dotychczasowe stanowisko strony oraz przywołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Strona podkreśliła, że na jej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych, jak również obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym m.in. oświetlenie). Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest wymogu, aby wyłączenie dróg i budowli oraz pasów drogowych było uzależnione od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie jest dopuszczalne utożsamianie pasów drogowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z drogami w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.), ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027; dalej u.p.g.k.) ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). II. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 864 ze zm. dalej jako u.p.o.l.), który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006r. stanowił, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Winno być w sprawie poza sporem, że w związku z wejściem w życie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w powołanym brzmieniu - tj. począwszy od dnia 9 grudnia 2003 r., do czasu kolejnej nowelizacji ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. - podatnik nie był zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości od posiadanej wewnętrznej drogi dojazdowej; znajduje to potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie wskazującego na rozszerzenie wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na dojazdowe drogi wewnętrzne (przed 9 grudnia 2003 r. podlegające opodatkowaniu). Stanowisko to jest zgodne z poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Analizując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z punktu widzenia reguł wykładni językowej, należy stwierdzić, że z mocy tego przepisu w 2005 r. i 2006r. podatkowi od nieruchomości nie podlegały nieruchomości stanowiące pasy drogowe wraz z drogami. Ponieważ przepis nie ustalił w stosunku do dróg dodatkowych kryteriów, jakie musiałyby one spełnić dla zwolnienia z podatku, zakres wyłączenia z opodatkowania został rozciągnięty również na drogi inne niż publiczne. Jest to tym wyraźniejsze, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Ponieważ w zmienionej wersji przepisu ustawodawca nie posłużył się już przymiotnikiem publiczne, dalsze przyjmowanie, że także po nowelizacji zwolnienie należy stosować wyłącznie do dróg publicznych, stałoby nie tylko w sprzeczności z zasadą ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień, ale także w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy. III. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006r. jako zwolnione od opodatkowania drogi wewnętrzne, strona skarżąca wykazała nie tyle drogę dojazdową, ale całą powierzchnię parkingu położonego przy hurtowni A i przeznaczonego dla klientów tej hurtowni. Zaistniały w sprawie spór nie dotyczy zatem kwestii zastosowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia w stosunku do dróg wewnętrznych, ale w stosunku do połączonego z tą drogą parkingu wraz z niezbędnymi dla dla jego funkcjonowania ciągami komunikacyjnymi, pozwalającymi na korzystanie z tego parkingu przez klientów skarżącej hurtowni. W aktach sprawy znajduje się (k. 28 i nast.) opinia dotycząca powierzchni dróg wewnętrznych sporządzona we W. 8 stycznia 2010r. przez mgr inż. K. C., rzeczoznawcę majątkowego; celem tej opinii było oszacowanie wielkości dróg wewnętrznych na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Określając powierzchnię parkingu dla samochodów osobowych wskazano powierzchnię dróg dojazdowych pomiędzy miejscami parkingowymi (por. k. 24 dokumentacja fotograficzna). Z zebranej zaś przez organy podatkowe dokumentacji wynika, że układ komunikacyjny A to wjazd dla klientów spółki od ulicy [...] w G., wyjazd do ulicy [...], wjazd dla samochodów dostawczych, parking dla klientów spółki, droga pożarowa wokół hurtowni. IV. Kwestia zwolnienia obiektu budowlanego z podatku od nieruchomości musi być oceniania indywidualnie. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium tj. związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które powinno być oceniane ad casum. Z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że dla zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia, wyraźną wolą ustawodawcy było, aby wobec każdego innego niż droga obiektu budowlanego dało się jednoznacznie stwierdzić, że spełnia on funkcję prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu. Sąd w tym miejscu podkreśla, że nie chodzi tu o funkcję służącą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze jakiegokolwiek ruchu (w tym umożliwiającego na parkowanie samochodu na parkingu sklepowym), ale właśnie ruchu drogowego, co logicznie wynika z kontekstu w jakim pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu zostało użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; przepis ten w pierwszej kolejności odnosi się bowiem do dróg, stanowiąc jednocześnie, że w przypadku spełnienia dodatkowego kryterium, jakim jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu wraz z drogami zwolnieniu mogą podlegać także inne niż drogi obiekty budowlane. W tym kontekście w ocenie Sądu nie sposób uznać, aby za obiekty budowlane, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. można było uznać obiekty służące obsłudze innego rodzaju ruchu niż ruch na drodze. Przyjąć w związku z tym należy, że warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania zwolnienia podatkowego wobec innych niż drogi obiektów budowlanych jest ustalenie, że dany obiekt służy prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy tj., że należący do strony skarżącej parking nie spełniał kryteriów, aby mógł zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany służący prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego V. Zdaniem Sądu, przez pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego w rozumieniu art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy rozumieć wszelką działalność mającą na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania drogi; obiektami służącymi prowadzeniu, zabezpieczeniu i dosłudze ruchu drogowego mogą być więc także przydrożne parkingi, o ile spełniają one tego rodzaju funkcję. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że należący do spółki parking wraz ze znajdującymi się ciągami komunikacyjnymi umożliwiającymi korzystanie z przysklepowego parkingu przeznaczonego dla klientów strony skarżącej nie służy zabezpieczeniu, prowadzeniu i obsłudze ruchu na prowadzącej do niego drodze. W ustalonym stanie faktycznym to nie parking spełnia służebną rolę wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu. Celem prowadzenia przeznaczonego dla klientów strony parkingu przy hurtowni jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i wygody klientów spółki. Wskazać przy tym należy, że prowadząca do parkingu droga wewnętrzna nie była związana z obsługą ruchu drogowego ale wyłącznie z obsługą parkingu (dojazdem do parkingu), wobec czego trudno uznać, by parking miał w tym przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy odbywający się na prowadzącej do niego drodze. W przedmiotowej sprawie istnienie parkingu dla funkcjonowania drogi można było uznać za niezbędne tylko w powyższym sensie, który w ocenie Sądu nie wyczerpuje pojęcia zabezpieczenia, prowadzenia i obsługi ruchu drogowego. VI. Wobec powyższego, na marginesie sprawy, tylko wobec treści uzasadnienia skarżonej decyzji oraz wywodów uzasadnienia skargi w zakresie art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Sąd przywołuje pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 196/10 z 22 kwietnia 2010r., że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków (przywołano tu wyrok NSA z 16 października 2009 r., w sprawie II FSK 784/08); tymczasem ewidencja gruntów i budynków swoim zakresem nie obejmuje budowli. W konsekwencji przyjąć należy, zdaniem WSA w Gdańsku, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. EK