I SA/Gd 575/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. S. K. jest właścicielem budynku produkcyjno biurowego położonego w R. Nieruchomość ta jest nieruchomością ogrodzoną, w skład której wchodzi kilka działek o łącznej pow. ok 9.000 m2, zabudowaną parterowym (z użytkowym poddaszem) budynkiem biurowo - produkcyjnym o łącznej powierzchni ok. 2.400 m2. W następstwie przeprowadzonej u S. K. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 roku, decyzją z dnia 25 lipca 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 17.421 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2008 rok, było stwierdzenie, że S. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.500 zł, stanowiące wydatki poniesione na budowę ogrodzenia. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w oparciu o tytuł wykonawczy doszło do wszczęcia egzekucji poprzez zajęcie rachunku bankowego, o czym podatnik został zawiadomiony. Dalej organ wskazał, że S. K. niezasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia nieruchomości położonej w R. Wydatki te, nie stanowiły bowiem wydatków na remont środka trwałego, a tylko takie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólna regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem organu, w prowadzonym postępowaniu podatnik nie wykazał, że poniesiony przez niego wydatek był wydatkiem na remont środka trwałego a nie kosztem związanym z wybudowaniem nowego ogrodzenia. Poniesione przez podatnika wydatki na wybudowanie ogrodzenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, winny natomiast powiększać wartość początkową budynku posadowionego na nieruchomości położonej w R. Jednocześnie ponieważ jednak podatnik nie zaliczył budynku położonego w R. do środków trwałych nie mógł również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł przy tym naruszenia, wskazywanych przez stronę w odwołaniu, przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 149, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie zostało doręczone w sposób prawidłowy. Przesyłkę zawierającą zawiadomienie odebrał bowiem syn podatnika, natomiast na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki brak jest informacji o tym, że podjął się oddania pisma adresatowi. Takie doręczenie jest zdaniem strony wadliwe z punktu widzenia treści art. 149 Ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja dotyczy doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego. Strona skarżąca wskazała również, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków. Koszty poniesione przez stronę związane były bowiem z utrzymaniem ogrodzenia we właściwym stanie technicznym i usunięciem wieloletnich śladów eksploatacji. Ponadto zdaniem strony, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 4 zd. 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, upływałby w dniu 31 grudnia 2014 roku. Bieg tego terminu został jednak przerwany w skutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu 9 listopada 2014 roku tj. w dniu, w którym Bank "A" S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu. W przedmiotowej sprawie, kwestię oceny przerwania biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać, z uwagi na podniesione zarzuty, mając na względzie prawidłowość doręczenia podatnikowi przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało odebrane przez syna S. K. Zdaniem skarżącego doręczenie to było jednak wadliwe, albowiem na potwierdzeniu odbioru przesyłki brak jest adnotacji o tym, że odbierający pismo pełnoletni domownik zobowiązał się oddać pismo adresatowi. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy sposoby doręczania pism osobom fizycznym. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 148 Ordynacji podatkowej i przewiduje on możliwość doręczenia pisma bezpośrednio do rąk adresata, w miejscach enumeratywnie wymienionych w przepisie. Drugi sposób wynika z art. 149 i zakłada, że możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Podstawowym warunkiem skutecznego doręczenia pisma w tym trybie jest nieobecność adresata w mieszkaniu, a kolejnymi warunkami są podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osoby w tym przepisie wymienione, pokwitowanie odbioru przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz w przypadku doręczenia do rąk sąsiada lub dozorcy - umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ostatni sposób doręczenia przewidziany został w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Zgodzić należy się ze stanowiskiem strony, że brak wskazania w treści potwierdzenia odbioru przesyłki, iż dorosły domownik zobowiązał się do oddania przesyłki adresatowi, stanowi o wadliwości doręczenia dokonywanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak należy zauważyć, że wskazywany wyżej obowiązek dotyczy wyłącznie tego przypadku, gdy mamy do czynienia z tzw. doręczeniem zastępczym. Odnosi się zatem do tych sytuacji, gdy przesyłka nie mogła zostać doręczona do rąk adresata w jego miejscu zamieszkania, albowiem w momencie doręczania adresat w tym miejscu nie przebywał, natomiast przesyłkę doręczono jednej z osób enumeratywnie wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, która odebrała przesyłkę i zobowiązała się oddać ją adresatowi. Wymóg ustanowiony w art. 149 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania wówczas, gdy mamy do czynienia z doręczeniem awizowanym, czyli sytuacją, w której odebranie przesyłki następuje w siedzibie urzędu pocztowego, po uprzednim zawiadomieniu adresata o nadejściu przesyłki. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie ustanawia obowiązku w zakresie zobowiązania się przez podmiot odbierający przesyłkę do doręczenia jej adresatowi. Co więcej, na taki wymóg nie wskazuje również ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529). Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 tego aktu, przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Jak stanowi natomiast art. 37 ust. 2 pkt 2 lit a i b przesyłka pocztowa (...) może być także wydana ze skutkiem doręczenia przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej oraz w placówce pocztowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że doręczenie przesyłki zawierającej zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, a zatem było to doręczenie skuteczne, prowadzące w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga bowiem, że pismo to (co wynika z akt sprawy) zostało odebrane przez syna skarżącego, ale nie w miejscu zamieszkania podatnika, lecz w placówce pocztowej, na podstawie udzielnego przez podatnika pełnomocnictwa pocztowego, po uprzednim awizowaniu przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie było to zatem doręczenie dokonane na zasadach określonych w art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie istniał wymóg, aby odbierający przesyłkę zobowiązywał się do jej oddania adresatowi oraz, aby taka adnotacja znalazła się na potwierdzeniu jej odbioru. Poza tym z istoty udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa pocztowego wynika, że upoważnił on swojego syna do odbioru korespondencji, a zatem również do przekazania jej skarżącemu po odebraniu przesyłki z placówki pocztowej. Na marginesie należy dodać, że w treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawiadamiającej o zajęciu rachunku bankowego zaznaczono odpowiedni kwadrat wskazujący na to, że osoba odbierająca zobowiązała się oddać pismo adresatowi. Powyższe uwagi dotyczące prawidłowości doręczenia należy w pełni odnieść do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podobnie bowiem jak w przypadku doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, tak i w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania, przesyłka została odebrana przez syna skarżącego w placówce pocztowej, na podstawie pozostawionego awiza i udzielonego synowi pełnomocnictwa. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził w szczególności, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem ogrodzenia na nieruchomości skarżącego należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zważyć należy, że przywołana norma z jednej strony dopuszcza możliwość składania przez stronę wniosków dowodów, gwarantując tym samym stronie postępowania inicjatywę dowodową, co ma przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a z drugiej nakłada na organ obowiązek uwzględnienia takiego wniosku, o ile nie pozostaje on sprzeczności z treścią tego przepisu. Stwierdzić zatem należy, że do naruszenia treści przywołanej normy może dojść w sytuacji, gdy organ bezzasadnie nie uwzględni wniosku dowodowego strony bądź wniosek taki zupełnie pominie. Jednakże przepisu tego organ podatkowy nie narusza, gdy stosownych wniosków dowodach strona w ogóle nie składa, jak to miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący ani nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ani też opinii takiej nie przedłożył do akt sprawy. Postawiony przez stronę zarzut należy zatem uznać za nieuzasadniony. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie strona stała na stanowisku, że wydatki udokumentowane dwiema fakturami zostały poniesione na remont istniejącego ogrodzenia, zniszczonego w skutek użytkowania hali w R. W takim wypadku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony na remont składnika majątku, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji remontu. Za remont w znaczeniu powszechnie stosowanym uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego (budynku) we właściwym stanie, przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej, którą utracił wskutek upływu czasu i eksploatacji. Zgodnie natomiast z legalną definicją remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Ogólnie zatem biorąc remont to prace polegające na wymianie, naprawie, zmianie, przebudowie elementów obiektu budowlanego w celu przywrócenia lub poprawy jego stanu pod względem użytkowym lub technicznym przy czym remont powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej substancji obiektu remontowanego. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, że aby można było określony obiekt budowlany (budynek) remontować, to w pierwszej kolejności musi on zostać wzniesiony, wybudowany. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że wydatki udokumentowane dwiema fakturami ze stycznia i lutego 2008 roku stanowiły koszty poniesione na wybudowanie, posadowienie ogrodzenia, a nie jego remont. Z opisu usług widniejących na obu fakturach VAT wynika wprost, że zostały one wystawione w związku z zalaniem fundamentów i wykonaniem ogrodzenia. Treść tych dokumentów, wbrew twierdzeniom strony, nie wskazuje na to, że przedmiotem prac było wykonanie naprawy istniejącego ogrodzenia. Jednocześnie, jak prawidłowo dostrzegł to organ podatkowy, S. K. nie przestawił żadnych dowodów świadczących o tym, że dokonał remontu, a nie budowy nowego ogrodzenia. W szczególności nie wykazał, że przed wykonaniem prac udokumentowanych dwiema fakturami, ogrodzenie takie istniało, jak wyglądało (z czego było wykonane), na czym polegały usługi opisane na ww. fakturach i z jakich materiałów "nowe" ogrodzenie zostało wykonane (czy z materiałów nowych czy też takich samych jak wykonano ogrodzenie pierwotne), kiedy zakończono wykonanie ogrodzenia, jakie prace zostały wykonane na koszt Spółki "B", czy też jaką częścią kosztów obciążono tą Spółkę. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania zasadności zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 2077/11). Mając zatem na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, to podatnik winien w odpowiedni sposób wykazać, że koszt został przez niego poniesiony na potrzeby remontu istniejącego ogrodzenia, co umożliwiłoby zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rzeczą podatnika było zatem prowadzenie takiej ewidencji, która pozwoliłaby na rozdzielenie kosztów remontu i ulepszenia, w formie np. odrębnych dokumentacji prowadzonych robót czy kosztorysów sporządzonych oddzielnie dla potrzeb poszczególnych prac. W braku takiej dokumentacji oraz w związku z brzmieniem treści obu faktur, wskazujących na zakres wykonanych robót, nie sposób przyjąć, że koszty poniesione przez podatnika związane były z remontem już istniejącego ogrodzenia. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...). Z kolei w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z powyższego wynika, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem, a w efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i prawnym, sporne wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, lecz powinny powiększać wartość początkową budynku posadowionego na nieruchomości położonej w R. Jednocześnie, skoro skarżący nie zaliczył budynku położonego w R. do środków trwałych, albowiem nie ujawnił go w ewidencji środków trwałych, dlatego też, do kosztów uzyskania przychodu nie mógł zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, że podatnik w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.500 zł poniesioną na budowę, a nie remont ogrodzenia na nieruchomości w R. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 12