I SA/Gd 578/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.763.2023.3.MJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 maja 2024 r. nr 0115-KDIT3. 4011.763.2023.3.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A.B. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący"), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011. 763.2023.2.PS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X., zarejestrowaną pod adresem ul. [...] w [...] ([...])[...], wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Ma on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402). Skarżący nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Ponadto, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Przedmiotowa działalność gospodarcza Strony dotyczy przede wszystkim polerowania szkła [...]. Wykonywane w jej ramach czynności związane są z usuwaniem usterek z szyb, takich jak rysy, odpryski i popalenia. Usługa kierowana jest przede wszystkim do firm [...] i [...]. W niewielkim zakresie naprawiane są również szyby używane, np. porysowane wskutek czynu chuligańskiego. 2.2. W dniu 7 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f", która skierowana jest do podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 tej ustawy. W treści wniosku Wnioskodawca zawarł opis stanu faktycznego oraz skierował do organu pytania: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie prowadzenia prac oraz badań nad poprawą techniki, metod oraz jakości świadczonych usług dotyczących naprawy i polerowania szkła, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy oraz art. 4. ust. 2 i 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.? 2. Czy wydatki na: - koszt wynagrodzeń pracowników, - koszt materiałów i surowców, w tym narzędzi badawczo-pomiarowych, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, - koszt wykonania usług zewnętrznych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT? Jednocześnie Strona zajęła stanowisko w sprawie możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa wyżej. 2.3. W dniu 22 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy, organ miał dokonać interpretacji art. 5a pkt 38-40 oraz unormowań zawartych w art. 26e ww. ustawy na tle przedstawionych przez niego okoliczności. Organ wskazał, iż znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. Aby uznać prowadzone przez Stronę prace za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu muszą one spełniać następujące cechy tj. być działalnością twórczą, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, być podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Sformułowane przez Stronę pierwsze pytanie dotyczyło możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy całości lub jakiejś z części działalności, w zakresie prowadzania prac oraz badań nad poprawą techniki, metod oraz jakości świadczonych usług dotyczących naprawy i polerowania szkła. Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż podejmowane przez niego "prace mające charakter zabiegów testowych" prowadzone są w celu: 1. uzyskania krótszego czasu naprawy, poprzez optymalny dobór: - materiałów ściernych w odniesieniu do tempa, jakości, kosztów oraz temperatury obróbki (pękanie szyby), - techniki naprawy w odniesieniu do tempa, jakości, kosztów oraz temperatury obróbki (pękanie szyby), - czynności, powodujących obniżenie czasu pracy, np.: a) przygotowanie szyby do naprawy: temperatura, czystość, itp., b) dobór oświetlenia do naprawy: natężenie światła, barwa światła, ilość źródeł światła, c) dostosowanie warunków pracy: transport narzędzi, ergonomia stanowiska pracy, itp. 2. podniesienia jakości naprawy, czyli: - poprawieniu kontroli całości procesu, tj. polepszenie widoczności pola naprawy w celu wyeliminowania pozostawionych, nieodpolerowanych fragmentów szyby, - poprawieniu procedury chłodzenia szyby w trakcie obróbki, w celu obniżenia ryzyka pęknięć w czasie naprawy, wyłonieniu techniki naprawy uniemożliwiającej przypadkową powtarzalność obróbki, która podnosi ryzyko powstawania zniekształceń optycznych szyby, 3. stworzenia warunków do produkcji autorskiego zestawu do samodzielnej naprawy szyb, w tym produkcji narzędzi oraz szkoleń (w związku z czym wymagane jest określenie minimalnego, niezbędnego zestawu urządzeń i materiałów do naprawy szyb, jak i opracowanie projektu oraz wykonanie pojemnika transportowego dla zestawu, autorskiego zestawu do usuwania kamienia z szyb kabin prysznicowych), 4. poprawy widoczności miejsca naprawy – stworzenie specjalnych lamp oświetleniowych, które mogą pomóc w lepszej obserwacji pola naprawy, 5. usprawnienia transportu i polepszenia ergonomii narzędzi. (Rozpoczęte prace mają na celu stworzenie specjalnej, prostej w transporcie skrzynki, która ułatwi i uprości obsługę narzędzi w trakcie naprawy). Poza prowadzeniem powyższych prac, Strona wskazała dodatkowo, że prowadzi również badania: 1) nad materiałami ściernymi, gdzie eksperymenty polegają na sprawdzaniu, jak się zachowują poszczególne materiały pod kątem ścieralności, wytwarzania temperatury obróbki, jakości szlifu, żywotności, zdolności zgrania z pozostałymi materiałami, itp. 2) nad techniką naprawy. Testom oraz obserwacjom podlega: dobór granulacji materiałów ściernych, kolejność ich zastosowania, siła docisku, prędkość obrotowa, kierunek, częstotliwość oraz prędkość przesuwu, itp. Badania pomagają dobrać szybszą lepszą jakościowo i bezpieczniejszą metodę szlifowania i polerowania szyb. 3) dotyczące obniżenia temperatury procesu ściernego. W celu obniżenia temperatury szlifu przekierowywane jest powietrze wykorzystywane przez obecnie stosowana szlifierko-polerkę do chłodzenia wirnika urządzenia tak, aby było kierowane na obszar obrabianej szyby. Dzięki modyfikacji urządzenia oraz zaprojektowanie i stworzenie specjalnej nakładki umożliwiło zrealizować rozwiązanie, dzięki któremu nastąpiła poprawa jakości chłodzenia o około 30%. Rozwiązanie to najprawdopodobniej będzie modyfikowane. Organ podał, iż opis okoliczności faktycznych zawiera bardzo szeroki zakres prowadzonych prac i "badań" dotyczący okresu od [...] r. do czasu gdy (jak Strona podała) "stan faktyczny nie ulegnie zmianie". Wskazał również, iż aby uznać jakąkolwiek z przedstawionych prac, czy badań za działalność badawczo rozwojową, musi ona spełniać wszystkie cechy zawarte w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Na wstępie organ wyjaśnił, że charakter działalności badawczo-rozwojowej musi być twórczy, czyli "mający na celu tworzenie". Organ zwrócił uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia "tworzyć", której istotą jest element kreacyjny i "wytwarzać", czyli "zrobić, wyprodukować coś". Podał, iż działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc: prace empiryczne - czyli prace doświadczalne; lub prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność taka może obejmować również: - badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, - ale i także prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podał, że działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana: w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jej celem jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla tej działalności jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy "wyjściowej" i "wyjściowego" stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, "wyjściowego" stanu jej zastosowań. Aby więc uznać za działalność badawczo-rozwojową którąkolwiek z prac i "badań" opisanych we wniosku należało rozstrzygnąć, czy poszczególne prace i "badania" spełniają ww. przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Skierowane do Strony wezwanie miało za cel doprecyzowywanie okoliczności przedstawionych we wniosku w taki sposób, aby organ mógł rozstrzygnąć, czy prowadzone prace lub/i "badania" (którekolwiek) są działalnością badawczo-rozwojową, czy mają charakter twórczy, czy prowadzone są w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Istotnym w sprawie - w związku z zadanym pierwszym pytaniem - było rozstrzygnięcie również, czy którekolwiek prace/badania to badania naukowe lub prace rozwojowe w świetle przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W skierowanym do Strony wezwaniu organ wyjaśnił, że w związku ze wskazaniem wielu rozmaitych i różniących się od siebie prac oraz badań, ważnym jest udzielenie odpowiedzi na pytania, mające wyjaśnić charakter poszczególnych przedstawionych we wniosku prac i badań, w świetle definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych i działalności badawczo-rozwojowej, a zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że: I. (w zakresie twórczości działalności) - w pkt A ppkt 2 i ppkt 14 skierowanego wezwania poproszono Stronę o przedstawienie informacji w zakresie twórczego charakteru zarówno przedstawionych w 5 punktach "prac mających charakter zabiegów testowych", ale również wskazanych we wniosku "badań nad materiałami ściernymi", "badań nad techniką naprawy" oraz "badań dotyczących obniżenia temperatury procesu ściernego". O ile w odpowiedzi na pkt A ppkt 2 wezwania Strona wskazała, że wszystkie wskazane we wniosku (w 5 punktach) "prace mające charakter zabiegów testowych" są wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadają charakter kreatywny, nowatorski i oryginalny w pomyśle, jak również są nastawione na stworzenia nowych o oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, oparte są na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, jak również ukierunkowane są na nowe odkrycia, to w odpowiedzi na ppkt 14 i pkt 15 wezwania Strona odpowiedziała, że nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych. W związku z tym, bez wyjaśnienia pozostawiono, czy prowadzone badania opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania pierwszego: - były/są/będą wyrazem własnej twórczości intelektualnej? - posiadały/posiadają/będą posiadać charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle? - były/są/będą nastawione na stworzenie jakiś nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym? - były/są/będą oparte na jakiś nowych oryginalnych koncepcjach i hipotezach? - miały/mają/będą mieć charakter ukierunkowany również na jakiś nowe odkrycia (działalności nowatorska)? - w czym przejawia się twórczy charakter i oryginalność poszczególnych "badan". Udzielona odpowiedź nie odnosi się do treści skonstruowanych pytań. Zabrakło zatem informacji o twórczym charakterze prowadzonych przez Stronę "badań" opisanych we wniosku. II. (w kwestii systematyczności działalności) - w pkt A ppkt 7 organ skierował do Strony pytanie: że skoro jak wynika z wniosku, Strona określiła w ramach poszczególnych czynności "mających charakter zabiegów testowych" cele tych prac, to jakie konkretnie cele zostały już osiągnięte w poszczególnych latach, których dotyczy wniosek, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania? Pytanie to miało w celu ustalenie spełnienia kryterium systematyczności, będąc w zgodzie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi IP BOX (ulgi skierowanej również do podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową). Na wskazane pytanie organ uzyskał odpowiedź, że powyższe szczegółowo opisano we wniosku. Tymczasem, jak wyjaśnił, Strona we wniosku nie podała w ogóle, które z celów w ramach 5 opisanych we wniosku "prac mających charakter zabiegów testowych" zostały już osiągnięte w poszczególnych latach oraz w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania. Również, w pkt A ppkt 18 i pkt 19 skierowanego wezwania istotnym było ustalenie kryterium systematyczności w zakresie wskazanych i opisanych we wniosku w 3 punktach "badań" będących przedmiotem wniosku – w szczególności pytania pierwszego. Na powyższe Strona nie udzieliła odpowiedzi. Podała, że nie prowadzi badań naukowych, jednak to nie stanowiło odpowiedzi na zadane pytania. Tym samym, organ stwierdził, iż nie ma wiedzy/informacji w zakresie twórczości i systematyczności prowadzonych przez Stronę "badań". III. (w zakresie badań naukowych) – w pkt A ppkt 13 i 25 wezwania organ zapytał, czy poszczególne "prace mające charakter zabiegów testowych" opisane we wniosku oraz "badania" obejmowały/obejmują/będą obejmować prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne? Jeżeli tak, to należało szczegółowo opisać te czynności. (Pytania skonstruowano pomocniczo by wykluczyć lub potwierdzić, że opisane we wniosku prace i "badania" to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Na pytania te Strona odpowiedziała twierdząco wskazując kolejno, że: szczegółowo opisane to zagadnienie zostało we wniosku (w zakresie prowadzonych prac) oraz, że badania opierały się na weryfikowaniu jakości polerowania szkła, których wynikiem było dobranie odpowiednich narzędzi i zastosowaniem technologii polerowania/szlifowania szkła. Organ jednakże ocenił, że z wniosku nie wynika jakoby Strona prowadziła badania podstawowe w ramach prowadzonych "prac mających charakter zabiegów testowych". Nie można było więc uznać, że zagadnienie to zostało opisane we wniosku. Nie wskazano w nim bowiem żadnych informacji, które mogłyby świadczyć o ich prowadzeniu. Po drugie, Strona udzielając odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania, a jednocześnie wskazując wielokrotnie, że nie prowadzi badań naukowych, doprowadziła do sprzeczności w przedstawionych we wniosku okolicznościach. W ocenie organu przedstawione informacje wykluczają się wzajemnie, w związku z czym odpowiedź w tej materii uznano za niejasną. IV. (w zakresie prac rozwojowych) – celem ustalenia, czy jakiekolwiek przedstawione we wniosku w 5 punktach prace oraz którekolwiek z 3 opisanych "badań" to prace rozwojowe, istotnym było wyjaśnienie: - jakimi zasobami wiedzy Strona dysponowała przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych prac i badań będących przedmiotem wniosku, - jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija w ramach tych prac i badań, - przy użyciu jakich "innowacyjnych technologii" powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania, jakie usprawnienia odróżniają je od już istniejących, - miejsca, sposobu wykorzystania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego z badań/prac (jaka wiedza została wykorzystana). W tym celu organ sformułował w wezwaniu pytania w zakresie prowadzonych przez Stronę: a): "prac mających charakter zabiegów testowych" (pkt A ppkt 8, 9, 10,11), b) "badań nad materiałami ściernymi", "badań nad techniką naprawy" oraz "badań dotyczących obniżenia temperatury procesu ściernego") (pkt A ppkt 20, 21, 22, 23). Na pytanie z pkt A ppkt 9 wezwania, Strona ponownie przedstawiła opis prac wskazanych w 5 punktach oraz opis "badań", który z kolei nie należał do przedmiotu wyjaśnień w ramach pytania. Strona nie odpowiedziała jaki rodzaj wiedzy i umiejętności (rozwiązania wiedzowe, techniczne, technologiczne, ewentualnie programistyczne, etc.) selekcjonuje i wykorzystuje oraz rozwija w ramach poszczególnych opisanych we wniosku "czynności mających charakter zabiegów testowych". Na pytania zawarte w pkt A ppkt 10 i pkt 11 wezwania, wskazano, że odpowiedź została udzielona w pkt A ppkt 9, co spowodowało, że Strona ponownie przedstawiła opis poszczególnych "prac mający charakter zabiegów testowych", nie odpowiadając w ogóle na pytania. Informacji w tej materii, zaprezentowanej odrębnie do poszczególnych 5 prac nie ma również we wniosku. Natomiast, aby stwierdzić, czy którekolwiek z przedstawionych 5 prac, to prace rozwojowe, szczegółowo do każdej z nich należało wskazać: a) jakimi zasobami wiedzy Wnioskodawca dysponował przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych opisanych we wniosku "czynności mających charakter zabiegów testowych"? – ww. odpowiedział, że własnym doświadczeniem; co do pozostałych zaś pytań: b) jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Wnioskodawca selekcjonował i wykorzystywał/ rozwijał w ramach poszczególnych opisanych we wniosku "czynności mających charakter zabiegów testowych"? c) jakie innowacyjne rozwiązania/usprawnienia odróżniają poszczególne efekty "zabiegów testowych" od już istniejących rozwiązań w jego firmie? d) ewentualnie, jakie nowe zastosowania poszczególnych opisanych we wniosku efektów "zabiegów testowych" odróżniają je od już istniejących w jego firmie? – Wnioskodawca nie wyjaśnił, a ponownie przedstawił opis prac, który pozbawiony był wymaganych informacji. W związku z powyższym organ ocenił, że Wnioskodawca nie odpowiedział na zadane pytania. Informacji w tej materii - przedstawionej odrębnie w stosunku do poszczególnych 5 prac nie zawiera również wniosek. Organ stwierdził, iż nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czy też uzupełniać i wywodzić danych faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Aby stwierdzić, czy którekolwiek z przedstawionych 5 prac, to prace rozwojowe, Wnioskodawca miał szczegółowo w stosunku do każdej z nich wskazać na informacje, szczegółowo podane powyżej. W związku z tym Dyrektor KIS stwierdził, że na podstawie przedstawionych przez Stronę - przy zadanych pytaniach - okolicznościach, dotyczących "czynności mających charakter zabiegów testowych" nie sposób rozstrzygnąć, czy w ich ramach prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jak i których prac one dotyczą. Z kolei na pytania dotyczące ustalenia prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opisanych we wniosku "badań" (zawartych w pkt A ppkt 20, 21 oraz 22 wezwania), Strona wskazując, że nie prowadzi badań naukowych, (co nie stanowiło odpowiedzi na skonstruowane pytanie), nie udzieliła istotnych informacji, które pozwoliłyby rozstrzygnąć, czy którekolwiek z przedstawionych "badań" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jedynie w odpowiedzi na pkt A ppkt 23 wezwania w zakresie wskazania nowych zastosowań poszczególnych opisanych we wniosku efektów "badań" odróżniających je od zastosowań już istniejących w firmie Strony, Wnioskodawca wyjaśnił, że badania pozwoliły zastosować wcześniej nieznane techniki/technologie szlifowania/polerowani szkła, co spowodowało poprawę jakość świadczonych usług sprzedaży i zainteresowania na rynku. Informacje te jednak są niewystarczające aby rozsądzić, czy opisane we wniosku "badania" obejmują prace rozwojowe. Reasumując, w ocenie organu Strona nie udzieliła jednoznacznych i wyczerpujących odpowiedzi na pytania mające na celu rozstrzygnięcie, czy prowadzi w zakresie którychkolwiek z przedstawionych prac lub "badań", działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji, niemożliwym było ustalenie, czy jakakolwiek część czy też całość przedstawionych prac i "badań" stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w związku z tym, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była również możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.f, zobowiązany był on doprecyzować między innymi: czy przez "koszty wykonania usług zewnętrznych" rozumieć trzeba: a) wydatki na poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu? b) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej (jakiej)) (ewentualnie odpłatne korzystanie z takiej aparatury) wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac i badań będących przedmiotem wniosku - jeśli tak, to należało podać, czy zakup takiej usługi wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. c) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (w jakim zakresie), świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Na powyższe pytanie nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi, bowiem w zakresie pkt a) padła odpowiedź twierdząca, lecz nie odniesiono się do pkt b) i c). Natomiast, by uznać za koszty kwalifikowane wskazane we wniosku wydatki, muszą one znajdować się w zamkniętym katalogu kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 omawianej ustawy, dlatego też Wnioskodawca miał precyzyjnie opisać w aspekcie w ww. pkt a-c, charakter tych kosztów. W podsumowaniu organ wskazał, iż wniosek nadal zawiera braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. 2.4. Na wydane przez organ postanowienie, Skarżący złożył zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor KIS w dniu 7 maja 2024 r. wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż miał dokonać interpretacji art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz unormowań zawartych w art. 26e tej ustawy, na tle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności dotyczących prowadzonych prac i badań. Aby uznać, że prowadzone prace wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f, muszą one spełniać następujące cechy: - być działalnością twórczą, - obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, - być podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Organ wyjaśnił, iż to on był zobligowany do tego by przesądzić, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.). Był on zobligowany również rozstrzygnąć, czy prace te spełniają cechę twórczości, czy systematyczności i czy podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W skierowanym do Strony wezwaniu, jak wskazał organ, przedstawione zostało, iż w związku z wymienieniem wielu rozmaitych i różniących się od siebie prac oraz badań istotnym jest udzielenie odpowiedzi na pytania, mające wyjaśnić charakter poszczególnych przedstawionych we wniosku prac i badań w świetle definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych i działalności badawczo-rozwojowej, a zawartych w ww. przepisach prawa. Skierowane wezwanie miało służyć doprecyzowaniu okoliczności faktycznych i zostało skonstruowane w sposób zgodny z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym interpretacji pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym organ nie oczekiwał, aby to Strona rozstrzygnęła o twórczym charakterze poszczególnych prac, o prowadzeniu prac rozwojowych lub badań naukowych, gdyż to organ jest zobowiązany te kwestie przesądzić. Organ wyjaśnił, czym kierowano się formułując pytania mające na celu rozstrzygnięcie, czy działalność Wnioskodawcy spełnia definicję z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej. Wyjaśniono również na czym polegają: twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej, badania naukowe i prace rozwojowe, systematyczność i cele takiej działalności. Pytania w wezwaniu były skorelowane z tymi wyjaśnieniami w taki sposób, by organ dokonał interpretacji między innymi przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Po analizie, Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżący nie wyjaśnił w odpowiedzi na wezwanie, czy prowadzone przez niego poszczególne prace i "badania" opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania pierwszego: - były/są/będą wyrazem własnej twórczości intelektualnej?, - posiadały/posiadają/będą posiadać charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle?, - były/są/będą nastawione na stworzenie jakichś nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym?, - były/są/będą oparte na jakichś nowych oryginalnych koncepcjach i hipotezach?, - miały/mają/będą mieć charakter ukierunkowany również na jakieś nowe odkrycia (działalność nowatorska)? oraz w czym przejawia się twórczy charakter i oryginalność poszczególnych "badań". W celu rozstrzygnięcia o systematycznym charakterze czynności "mających charakter zabiegów testowych" Wnioskodawca miał wyjaśnić, jakie konkretnie cele zostały już osiągnięte w poszczególnych latach, których dotyczy wniosek, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania. Dyrektor KIS wskazał, iż Skarżący w odpowiedzi zdawkowo wskazał, że opisał je szczegółowo we wniosku. Pytanie skierowane natomiast zostało w celu ustalenia spełnienia kryterium systematyczności, będąc w zgodzie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi IP BOX (ulgi skierowanej również do podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową). We wniosku Skarżący również nie przedstawił, które z celów w ramach 5 "prac mających charakter zabiegów testowych" zostały już osiągnięte w poszczególnych latach oraz w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania. Ponadto, ustalenie kryterium systematyczności koniecznym było też w zakresie wskazanych i opisanych we wniosku w 3 punktach "badań", będących przedmiotem pytania pierwszego. W odpowiedzi na pytania: a) czy poszczególne "badania" były/są/będą prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia? b) skoro jak wynika z wniosku, w ramach poszczególnych "badań" ich cele, to jakie konkretnie cele w ramach tych poszczególnych "badań" zostały już osiągnięte w poszczególnych latach, których dotyczy wniosek, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania? – Skarżący nie udzielił odpowiedzi, wskazując (ponownie), że nie prowadzi badań naukowych, co nie stanowiło odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, gdyż nie dotyczyło ustalenia, czy Skarżący prowadzi badania naukowe. Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, że nie miał wystarczającej wiedzy/informacji, aby przesądzić o twórczym i systematycznym charakterze prowadzonych przez ww. prac i badań, podczas gdy opis okoliczności faktycznych zawierał bardzo szeroki zakres prowadzonych prac i "badań" i dotyczył on okresu od [...] r. do czasu, gdy "stan faktyczny nie ulegnie zmianie". Co istotne w sprawie, aby przesądzić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową organ zobligowany był do konfrontacji opisanych przez Skarżącego okoliczności i przesądzenia czy prowadzi on badania naukowe. Było to tym bardziej uzasadnione, że we wniosku (w tym w pytaniu pierwszym) posłużył się pojęciem "badań". Aby rozstrzygnąć tą kwestię należało wskazać, czy poszczególne "prace mające charakter zabiegów testowych" oraz "badania" obejmowały/obejmują /będą obejmować prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne? Jeżeli tak, to należało szczegółowo opisać te czynności. Pytania skonstruowane zostały by wykluczyć lub potwierdzić, że opisane we wniosku prace i "badania" to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na pytania odpowiedziano twierdząco. Tymczasem z wniosku nie wynika, by Skarżący prowadził badania podstawowe w ramach prowadzonych "prac mających charakter zabiegów testowych". Nie można więc było uznać, że zagadnienie to zostało opisane w przedłożonym do organu podaniu. Po drugie, udzielając odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania a jednocześnie wskazując że nie są prowadzone badania naukowe, Strona doprowadziła do sprzeczności w przedstawionych we wniosku okolicznościach. Informacje wykluczały się wzajemnie. Odpowiedź więc była niejasna. Odnośnie prac rozwojowych organ wskazał, że aby ustalić, czy jakiekolwiek z przedstawionych w 5 punktach wniosku prac oraz którekolwiek z 3 opisanych "badań" to prace rozwojowe, istotnym było przede wszystkim ustalenie: - jakimi zasobami wiedzy dysponował przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych prac i badań będących przedmiotem wniosku; - jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija w ramach tych prac i badań; - przy użyciu jakich "innowacyjnych technologii" powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania, jakie usprawnienia odróżniają je od już istniejących; - miejsca, sposobu wykorzystania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego z badań/prac (jaka wiedza została wykorzystana). W tym celu skonstruowano w wezwaniu pytania: pkt A ppkt 8, 9, 10,11 oraz pkt A ppkt 20, 21, 22, 23. Wskazując na udzielone odpowiedzi organ podsumował, że: w odpowiedzi na pkt A ppkt 9, 10 i 11 ponownie przedstawiono opis poszczególnych "prac mający charakter zabiegów testowych", nie odpowiadając w ogóle na pytania. Informacji w tej materii nie ma także we wniosku. Nie sposób było zatem na podstawie przedstawionych przez Stronę skarżącą okoliczności i ich uzupełninia, a dotyczących "czynności mających charakter zabiegów testowych" rozstrzygnąć, czy prowadzi w ich obszarze prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i których prac one dotyczą. Z kolei na pytania dotyczące ustalenia prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opisanych we wniosku "badań" – pytań z pkt A ppkt 20 - 22, organ nie zgodził się z zarzutami i twierdzeniami, w świetle których Skarżący podał, że: udzielił precyzyjnej odpowiedzi na pytania organu i choć nie zawarł w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu stanowczego stwierdzenia, że podejmowane przez niego działania stanowią prace rozwojowe, to zawarł we wskazanych pismach cechy, które jednoznacznie wskazują na taki charakter prowadzonej oraz zaplanowanej działalności, (poprzez wskazanie, że podejmowane prace oparte są na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, poparte argumentami w postaci opisu podejmowanych działań). Natomiast nie nazwał pracami rozwojowymi podejmowanych czynności, ponieważ byłoby to równoznaczne z dokonaniem klasyfikacji prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej. Organ ponownie wyjaśnił, że to w jego kompetencji leży rozstrzygnięcie podanych wyżej kwestii. Za niezrozumiałe w związku z tym uznał twierdzenia, w świetle których Strona zarzucał, że to organ zobligowany jest do interpretacji ustaw poza podatkowych. W sprawie ponadto miał na uwadze wskazane przez Stronę orzecznictwo i stosując się do utrwalonej linii interpretacyjnej w tej materii nie oczekiwał, aby Strona dokonała interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz rozstrzygnął o prowadzaniu prac rozwojowych. Organ podał również, iż Skarżący nie odpowiedział gruntownie na sformułowane pytania mające wyjaśniać charakter prac i "badań" w kontekście możliwości uznania ich za prace rozwojowe. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem, jakoby we wniosku wskazano, że podejmowane prace oparte są na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Opis okoliczności faktycznych wniosku takich informacji nie zawierał. W ocenie organu skoro Strona objęła zakresem pytania pierwszego szereg opisanych zwięźle prac i "badań" o nieznanym charakterze i oczekiwała, aby organ rozstrzygnął, czy jakiekolwiek z nich stanowią prace rozwojowe a przez to działalność badawczo-rozwojową, wniosek powinien zawierać informacje choćby w zakresie uprzednio podanym, tj.: co do zasobów wiedzy, którymi Strona dysponowała przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych opisanych we wniosku "badań" i prac, co do rodzaju rodzaj wiedzy i umiejętności jakie selekcjonuje i wykorzystuje oraz rozwija w ramach poszczególnych opisanych we wniosku "badań" i prac a także jakie innowacyjne rozwiązania/usprawnienia odróżniają poszczególne efekty "badań" i prac od już istniejących rozwiązań w firmie Strony. Jak organ wyjaśnił, gdyby Skarżący odpowiedział na poszczególne pytania odrębnie w zakresie prac i "badań" można by było rozstrzygnąć, czy jakiekolwiek z nich w całości lub w części stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Nie zgodził się w związku z tym, że wniosek zawierał w ww. materii jakiekolwiek wyjaśnienia, które umożliwiłyby rozstrzygnięcie. W związku z tym, że przedmiotem wątpliwości była również możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f., Skarżący zobowiązany był doprecyzować m. in. pojęcie "kosztów wykonania usług zewnętrznych", o których mowa w pytaniu drugim. Tymczasem, jak podał organ na powyższe pytanie nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi, gdyż w zakresie pkt a) odpowiedziano twierdząco, lecz nie odniesiono się do pkt b) i c). Aby uznać wskazane we wniosku wydatki za koszty kwalifikowane, muszą one znajdować się w zamkniętym katalogu kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 omawianej ustawy, stąd wymagano precyzyjnej odpowiedzi. Ustosunkowując się z kolei do podniesionych w zażaleniu zarzutów proceduralnych, między innymi naruszenia przez organ interpretacyjny zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, iż do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. m.in. zasada działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez tut. organ ww. przepisów. Zarzuty ich naruszenia nie znajdują także potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. Odnośnie powołanego art. 2a O.p. organ wskazał, że wpierw muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Podkreślił przy tym ponadto, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zaskarżył postanowienie Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2024 r. zarzucając mu: 1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 7 maja 2024 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2024 roku (sygn. 0115-KDIT3.4011. 763.2023.3.MJ), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 7 maja 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011. 763.2023.3.MJ), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) naruszenie art. 5a pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej; 4) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - zwanej dalej Konstytucją) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Na podstawie sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS. 5.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ właściwie zastosował w sprawie przepisy art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżący stoi na stanowisku, iż złożony przez niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny i spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., natomiast organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na wnioskodawcę. Natomiast zdaniem Dyrektora KIS pomimo wezwania Wnioskodawcy do sprecyzowania stanu faktycznego, Skarżący nie udzielił jednoznacznych i wyczerpujących odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu i w konsekwencji nie było możliwe stwierdzenie, czy jakakolwiek cześć, czy też całość przedstawionych we wniosku prac i ,,badań’’, stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, natomiast zarzuty naruszenia wskazanych przepisów nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast zgodnie z przepisem 14g § 1 O.p., w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi wiec być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ interpretacyjny nie może ani domniemywać intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niepełny. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem fatycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie fatycznym musi zawierać się zdarzenie do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie. Sąd podkreśla, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’), ,,(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej". Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14s O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane do niego konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. 5.5. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny przedstawił w sposób niepełny, w związku z czym organ działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasadnie zobowiązał Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez jednoznaczną odpowiedź na szereg pytań i przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, umożliwiającego organowi ocenę stanowiska na zadane we wniosku pytanie tj. czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie prac oraz badań nad poprawą techniki, metod oraz jakości świadczonych usług dotyczących naprawy i polerowania szkła, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy oraz art. 4. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wbrew stanowisku Skarżącego, pytania zawarte w wezwaniu zostały sformułowane precyzyjnie i wprost odnosiły się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, a przede wszystkim zmierzały do skonkretyzowania stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji, w szczególności udzielenie odpowiedzi, czy przedstawione we wniosku prace i ,,badania’’ stanowią działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ interpretacyjny w wezwaniu pouczył Skarżącego o skutkach braku uzupełnienia wniosku. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu ocenę udzielonych odpowiedzi przez Skarżącego, którą przytoczył powyżej, w części uzasadnienia zawierającego opis stanu faktycznego sprawy. Sąd przyjmuje tę ocenę za prawidłową, stąd nie ma potrzeby kolejny raz szczegółowo przedstawiać zadane pytania oraz jakie odpowiedzi zostały udzielone przez Skarżącego. W szczególności Sąd zgadza się z organem, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ nie dysponował pełnym opisem stanu faktycznego, niezbędnym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że zadane we wniosku pytania i przedstawione ocenie stanowisko Wnioskodawcy, dotyczyło jego działalności gospodarczej, głównie w zakresie polerowania szkła [...] i wykonywanych w jej ramach czynności związanych z usuwaniem usterek szyb, takich jak; rysy, odpryski i opalenia, która to usługa jest kierowana przede wszystkim do firm [...] i [...]. Jak wskazano we wniosku w niewielkim zakresie naprawiane są też szyby używane, np. porysowane wskutek czynu chuligańskiego. Wnioskodawca przedstawił, że podejmowane prace, mają charakter zabiegów testowych, prowadzone są w szczególności w celu: 1) uzyskania krótszego czasu naprawy, 2) podniesienia jakości naprawy, 3) stworzenia warunków do produkcji, 4) poprawy widoczności miejsca naprawy, 5) usprawnienia transportu i polepszenia ergonomii narzędzi. Poza prowadzeniem tych prac, Wnioskodawca podejmuje również badania takie jak; 1) badania nad materiałami ściernymi, 2) badania nad techniką naprawy 3) badania dotyczące obniżenia temperatury procesu ściernego. Skierowane do Strony wezwanie o uzupełnienie braków wniosku, miało na celu doprecyzowywanie okoliczności przedstawionych we wniosku w taki sposób, aby organ mógł rozstrzygnąć, czy prowadzone prace lub/i "badania" są działalnością badawczo-rozwojową, czy mają charakter twórczy, czy prowadzone są w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W skierowanym do Strony wezwaniu organ wyjaśnił, że w związku ze wskazaniem wielu rozmaitych i różniących się od siebie prac oraz badań, ważnym jest udzielenie odpowiedzi na pytania, mające wyjaśnić charakter poszczególnych przedstawionych we wniosku prac i badań, w świetle definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych i działalności badawczo-rozwojowej, a zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem, że wezwanie skierowane do strony w celu doprecyzowania okoliczności faktycznych, zostało skonstruowane w sposób zgodny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, dotyczącym interpretacji pojęcia działalności badawczo - rozwojowej. Jednocześnie co jest istotne Dyrektor KIS, wskazywał w wydanych postanowieniach, że jako organ interpretacyjny jest zobligowany do tego, by przesądzić, czy prace prowadzone przez Skarżącego stanowią prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zobligowany był także rozstrzygnąć - co zasadnie podkreślał - czy prace te mają charakter twórczy, czy prowadzone są w sposób systematyczny i czy podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a koniecznością wyrażenia stanowiska w tym zakresie zostały sformułowane pytania skierowane do Wnioskodawcy. Jedynie jako przykład zadanych pytań można wskazać te, które dotyczyły prac określonych przez Wnioskodawcę jako mające charakter zabiegów testowych. Opisane we wniosku prace to; 1) podejmowane w celu uzyskania krótszego czasu naprawy tj. optymalny dobór materiałów ściernych, przygotowanie szyby do naprawy, dobór oświetlenia do naprawy, dostosowanie warunków pracy ( transport narzędzi, ergonomia stanowiska pracy), 2) podniesienie jakości naprawy tj. poprawienie kontroli całości procesu, poprawienie procedury chłodzenia szyby w trakcie obróbki, wyłonienie techniki naprawy uniemożliwiającej przypadkową powtarzalność obróbki, 3) stworzenie warunków produkcji; autorski zestaw do samodzielnej naprawy szyb 4) poprawy widoczności miejsca naprawy np. stworzenie specjalnych lamp oświetleniowych, które mogą pomóc w lepszej obserwacji pola naprawy, 5) usprawnienie transportu i polepszenie ergonomii narzędzi – Wnioskodawca rozpoczął prace mające na celu stworzenie specjalnej, prostej w transporcie skrzynki, która ułatwi i uprości obsługę narzędzi w trakcie naprawy. Organ interpretacyjny w tym zakresie zadał m.in. pytanie, w czym przejawia się twórczy charakter i oryginalność prowadzonych poszczególnych ,,prac mających charakter zabiegów testowych’’- w zakresie poszczególnych wymienionych prac. W odpowiedzi na to pytanie Skarżący wskazał, że m.in. rozpoczął prace mające na celu stworzenie specjalnej, prostej w transporcie skrzynki, która ułatwi i uprości obsługę narzędzi w trakcie naprawy. Natomiast brak jest odpowiedzi Skarżącego na zadane pytanie, w czym upatruje twórczy charakter i oryginalność poszczególnych prac np. podejmowanych w celu uzyskania krótszego czasu pracy, gdzie jako przykłady tych prac wskazał dobór materiałów ściernych, czy przygotowanie szyby do naprawy. W celu rozstrzygnięcia o systematycznym charakterze czynności, ,,mających charakter zabiegów testowych’’ Skarżący miał wyjaśnić, jakie konkretnie cele zostały już osiągnięte w poszczególnych latach prowadzonej działalności, których wniosek dotyczył, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania. W nawiązaniu do tego pytania Skarżący wskazał jedynie, że cele opisał szczegółowo we wniosku, co słusznie organ ocenił, jako brak udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Dalej zasadne jest podkreślenie, że Skarżący we wniosku wskazał, że poza prowadzeniem prac ,,mających charakter zabiegów testowych’’, podejmuje również badania; nad materiałami ściernymi, nad techniką naprawy, dotyczące obniżenia temperatury procesu ściernego. W odpowiedzi na pytania: czy poszczególne "badania" były/są/będą prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia oraz jakie konkretnie cele w ramach tych poszczególnych "badań" zostały już osiągnięte w poszczególnych latach, których dotyczy wniosek oraz czy nastąpiło opracowanie jakiegoś konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania - Skarżący nie udzielił odpowiedzi, wskazując, że nie prowadzi badań naukowych. Powyższe nie stanowiło odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, gdyż pytanie nie dotyczyło wskazania, czy Skarżący prowadzi badania naukowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu na podstawie złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia Dyrektor KIS nie miał możliwości skonstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Ocena skutków podatkowych przedstawionego we wniosku, opisu stanu faktycznego nie mogła zostać dokonana prawidłowo, ze względu na niesprecyzowanie informacji, które determinują określone skutki podatkowe. Zdaniem Sądu brak udzielenia pełnych informacji uniemożliwił organowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, mające wyjaśnić charakter przedstawionych we wniosku poszczególnych prac i badań w świetle definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych i działalności badawczo rozwojowej, zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 5.6. W powyższych okolicznościach za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut skargi, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako przykład naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej. Wręcz przeciwnie, Dyrektor KIS dokonał wszelkich starań, aby umożliwić Skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w tym celu organ sporządził i doręczył Skarżącemu wezwanie, w którym wyjaśnił zasady uzyskania przez Skarżącego interpretacji indywidualnej jak i cel zadanych pytań zawartych w wezwaniu. Wyraźnie wskazano sposób usunięcia braków formalnych wniosku oraz poinformowano z jakich przyczyn należy uzupełnić treść wniosku. Wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku o ściśle określone brakujące elementy. 5.7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ. Strona skarżąca podnosi ten zarzut wbrew jednoznacznemu i wielokrotnemu stwierdzeniu Dyrektora KIS, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do tego, by udzielić odpowiedzi, czy poszczególne prace i badania opisane we wniosku, w świetle definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych i działalności badawczo-rozwojowej, zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, objęte są dyspozycją art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ponadto zdefiniowanie opisanych prac i badań, w świetle kryteriów wynikających z tych przepisów, miały na celu zadane pytania zawarte w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Jednocześnie trafnie organ powoływał ugruntowaną linię orzeczniczą, co do charakteru przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i tego, że objęte są definicją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., II FSK 815/19; z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18; z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21, z 23 listopada 2023 r., II FSK 601/23, CBOSA), że pojęciem prac badawczo - rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą zobligowane dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować je, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych i konfrontować te przepisy z działaniami podatnika, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Sformułowanie definicji prac badawczo - rozwojowych w ustawie podatkowej poprzez odesłanie do definicji tych prac w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie powoduje, że definicje te nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie, poprzez odesłanie do definicji zawartej w słowniczku innej (niepodatkowej) ustawy definicje te stają się przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w zw. art. 3 pkt 1 O.p. Nie można pominąć, że w objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej –IP BOX, wydanych na podstawie art.14a § 1 pkt 2 O.p. organ ten wskazał w pkt 24: "Działalność badawczo-rozwojowa odgrywa istotną rolę w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Dlatego też rozumienie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.". W przywołanych objaśnieniach Minister Finansów podjął także próbę wyjaśnienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, a wynik tej działalności – za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to organ jest zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając powołane powyżej stanowisko, stwierdza że Dyrektor KIS uwzględnił w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach, prezentowaną linię orzeczniczą, a zadane pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, miały na celu umożliwienie oceny opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do definicji zawartych w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, jak i przepisu art. 32 Konstytucji RP, bowiem wbrew twierdzeniu strony skarżącej powołane interpretacje indywidualne wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, niż zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie. 5.8. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS prawidłowo pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.9. Mając zatem na uwadze podane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.