II FSK 2114/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. i W. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1414/17 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi S. B. i W. B. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1414/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę S. B. i W. B. (dalej: skarżący) na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ kontrolny) z 11 października 2017 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Uzasadniając zajęte stanowisko, sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli nie kształtuje sytuacji prawnej skarżących w zakresie ich obowiązków lub uprawnień, wszak zawiera jedynie ustalenia faktyczne i wskazania co do stwierdzonych przez organ uchybień w zakresie stosowania przepisów podatkowych. W ocenie WSA zaskarżony wynik kontroli w zakresie obowiązków bądź uprawnień skarżących nie wywiera wpływu, który w sensie prawnym byłby wiążący. Zaskarżony akt zawiera jedynie wnioski odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości, nie nakładając na skarżących jakichkolwiek skonkretyzowanych obowiązków prawnych w sposób władczy. Powyższe argumenty doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do konkluzji, iż zaskarżony akt nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, co ostatecznie doprowadziło do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiedli skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 i 6 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm., dalej: u.k.a.s.) poprzez niewłaściwą wykładnię oraz w stosunku do art. 82 ust. 2 pkt 5, 6 i ust. 3 u.k.a.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, iż wynik kontroli wydany przez organ kontrolny nie podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, bowiem nie można go zakwalifikować jako aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego lub kreującego uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów prawa, albowiem nie kreuje nowej sytuacji prawnej (nie jest sprzężony z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego) i stanowi wyłącznie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz literalne brzmienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wynik kontroli może stanowić przedmiot skargi do WSA, bowiem nakłada na skarżącego obowiązek w trybie art. 82 ust. 3 u.k.a.s., a który to obowiązek nie jest jedynie zaleceniem lecz zobowiązaniem, którego wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem, a nadto z uwagi na fakt uzyskania przez wynik kontroli (wydany z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego) statusu środka dowodowego mogącego być wykorzystanym w innym postępowaniu, co daje organowi możliwość ograniczenia postępowania dowodowego z powołaniem się na wynik kontroli, utrudniając lub wręcz uniemożliwiając w ten sposób podatnikowi obronę swych praw, bowiem przesądza w zasadzie treść decyzji organu wydanej w toku postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zagadnienie dotyczące zaskarżalności wyniku kontroli skarbowej do sądu administracyjnego było wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu jeszcze na gruncie nieobowiązującej aktualnie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej: u.k.s.). W wyniku przeprowadzonych analiz przyjęto ugruntowane i jednolite stanowisko, iż zaskarżenie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Powyższe oznaczało iż, w przypadku gdy wynik kontroli wskazywał jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, nie traktując o przyznaniu, stwierdzeniu albo uznaniu uprawnienia bądź obowiązku podatnika wynikającego z przepisu prawa, rzeczony akt nie podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego (jedynie tytułem przykładu: uchwały NSA z 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 oraz 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, a także wydane na ich kanwie orzeczenia NSA: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). Niezależnie jednakże od powyższego, należy mieć na względzie, iż z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm., dalej: p.w.u.k.a.s.), której art. 71 pkt 1 wprowadził zmianę w zakresie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Na mocy rzeczonej nowelizacji przepisów p.p.s.a. zmianie uległ zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne z uwagi na zawarte tamże wyłączenie. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie przez sądy administracyjne w sprawach skarg na "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności (...), z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach (...), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw". Z powyższej regulacji tym samym jednoznacznie wynika, iż na gruncie nowej ustawy regulującej tryb i zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowych w sposób kategoryczny wyłączono spod jurysdykcji sądów administracyjnych akty administracyjne, jakimi są wyniki kontroli celno-skarbowych, co oznacza, iż rzeczone akty mogą podlegać kontroli wyłącznie przy zaskarżeniu do sądu decyzji podatkowych, stanowiąc jedynie jeden z elementów składowych akt administracyjnych sprawy (A. Melezi (red.), K. Teszner, Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz, WKP 2018, komentarz do art. 82; podobnie: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, komentarz do art. 3 § 2 pkt 4). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż argumentacja skarżącego zaprezentowana w skardze kasacyjnej nie mogła odnieść zamierzonego skutku, wszak pomimo przywołania aktualnej regulacji prawnej w zakresie u.k.a.s. zawierała nieaktualne tezy i poglądy co do zaskarżalności aktu w postaci wyniku kontroli do sądu administracyjnego. Jak wynika bowiem z rozważań zaprezentowanych powyżej, w aktualnym stanie prawnym zarówno przepisy p.p.s.a., jak również u.k.a.s., nie przewidują jakichkolwiek wyjątków od ogólnej zasady niezaskarżalności wyników kontroli wydanych na gruncie u.k.a.s. do sądu administracyjnego. Wywody skarżącego co do charakteru poszczególnych elementów składowych wyniku kontroli oraz potencjalnego nakładania nań obowiązków pozostają zatem bez wpływu dla kwestii spornej w sprawie. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, bowiem zaskarżone postanowienie pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych, z uwagi na fakt, iż przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).