II FSK 139/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 909/12 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 909/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "spółką") na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia uznano, że kwestionowany przez stronę wynik kontroli nie jest aktem, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") i z tego względu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji argumentował, że kontroli sądów administracyjnych podlegają – w świetle przywołanego przepisu – jedynie te akty, które ustalają (odmawiają ustalenia), stwierdzają (odmawiają stwierdzenia) bądź potwierdzają (odmawiają potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Skoro zatem wynik kontroli zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r., to nie sposób przyjmować, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. Nie podlega on tym samym kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed ustaleniami poczynionymi w wyniku kontroli jest zaś jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odrzucenie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że bezpodstawne odrzucenie skargi wiązało się z zaaprobowaniem przez Sąd rażącego naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: art. 27 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 32 w związku z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wywodziła, że wynik kontroli bezsprzecznie mieści się w katalogu zawartym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nakłada on bowiem obowiązki publicznoprawne związane z działalnością gospodarczą, zarówno na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego, jak i prawa bilansowego, co uzasadnia poddanie tego wyniku kognicji sądów administracyjnych. Świadczy to natomiast o błędnym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W dalszej części pisma skarżąca skoncentrowała się na wyjaśnianiu zarzutów kierowanych w stosunku do wyniku kontroli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli wydanego w oparciu o stosowne przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Mimo iż w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał odpowiedniego unormowania, stanowiącego podstawę kwestionowanego postanowienia Sądu pierwszej instancji, to z treści uzasadnienia środka odwoławczego możliwe było zrekonstruowanie zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co pozwalało na odniesienie się do istoty zaistniałego w sprawie sporu. Przywołany wyżej przepis (art. 3 § 2 p.p.s.a.) określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych stanowiąc w punkcie 4, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy bazują na dorobku judykatury wypracowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), argumentując, że zachowuje on swoją aktualność pod rządami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sięgając do stanowisk wyrażonych w uchwałach NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, sądy konsekwentnie prezentują – podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki, np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku (por. np. postanowienia NSA: z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 110/10 i z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1138/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: "CBOSA"). Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05, postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 368/11, postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07, postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W konsekwencji decydująca dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest jego treść i ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli z dnia 15 maja 2012 r. o nr [...] (str. 1615-1586 akt administracyjnych). Wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej wynik dotyczy rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r. (por. pkt I wyniku kontroli), przedstawia opis ustaleń faktycznych, stwierdzonych nieprawidłowości i ustaleń końcowych (por. pkt II wyniku kontroli), zaś w części III zatytułowanej "Wnioski i zalecenia" zawiera jedynie adnotację o ich braku. Zamieszczone w wyniku kontroli pouczenie wyjaśnia ponadto, że wynik ten nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Nie nakłada on bowiem na kontrolowanego żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Nieprzekonująca pozostaje w tym zakresie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca jedynie ogólnie, że działanie organu kontroli skarbowej "rodzi dla kontrolowanej obowiązki publicznoprawne związane z działalnością gospodarczą (zarówno na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego jak i prawa bilansowego)", bez podania o jakie w istocie obowiązki chodzi. Nietrafne są również twierdzenia strony, że źródłem określonych powinności są wnioski i uwagi znajdujące się na stronach 49, 50, 55, 57 i 58 wyniku kontroli. Na stronach tych organ kontroli skarbowej zawarł ustalenia faktyczne, dostrzegając określone nieprawidłowości (np. obciążanie kont dotyczących budowy apartamentów Źródło Marii innymi wydatkami) i odnosząc się do wyjaśnień spółki dotyczących kwestii związanych z przedmiotem kontroli. Z przedstawionych twierdzeń w żadnym razie nie można wywieść wiążącego nakazu określonego działania kierowanego do kontrolowanego. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 (podstawa prawna odrzucenie skargi) i art. 146 § 1 p.p.s.a. (podstawa prawna uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Sąd nie dopatrzył się ponadto uchybień w zakresie art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. czy też art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawierało wszelkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś kontrola zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwała wątpliwości co do jej zupełności i zgodności z kryteriami ustanowionymi w art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Okoliczność, że skarżący nie podzielił poglądu prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mogła usprawiedliwiać zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. Poza zakresem rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił zarzuty kierowane pod adresem wyniku kontroli jako wykraczające poza przedmiot niniejszego postępowania (dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli). Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że prawo do kwestionowania treści wyniku kontroli może zostać przez stronę zrealizowane w ewentualnym późniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym decyzji podatkowej wydanej w oparciu o ustalenia zawarte w tym wyniku. Odnosząc się do wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii postanowień należy niewątpliwie zaliczyć postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 184 p.p.s.a.