I SA/Gd 579/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i Z. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 20 lutego 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania I. i Z. M. z dnia 26 listopada 2001 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2001 r. 2001 r. nr [...] określającą I. i Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 6.159,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 506,10 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 1.012,10 zł Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W dniu 18 marca 1997 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-31 I. i Z. M. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. Zgodnie ze złożonym zeznaniem, łączny dochód osiągnięty przez podatników wyniósł 38.106,24 zł. Od dochodu Z. M. odliczył kwotę 2.400 zł z tytułu darowizny na rzecz na rzecz syna – T. M., I. M. pomniejszyła zaś swój dochód o kwotę 3.000zł z tytułu darowizny na rzecz bratanicy – M. K. oraz o kwotę 94,90 zł z tytułu wydatków poniesionych na składki na rzecz organizacji, do której przynależność podatnika jest obowiązkowa tj. na rzecz Izby pielęgniarskiej. Ponadto podatnicy pomniejszyli swój dochód o wydatki w kwocie 3.608,53 zł poniesione na cele mieszkaniowe. Podatnicy wykazali należny podatek w kwocie 5.653,62 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania co do prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania w roku 1996, nie uwzględnił odliczenia od dochodu dokonanej Z. M. darowizny na rzecz syna oraz wydatków poniesionych na zakup karniszy. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji świadczenia wypłacone na podstawie tych umów nie stanowią darowizn w rozumieniu przepisu art. 26 ust. l pkt l lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ciążący na podatniku obowiązek alimentacyjny względem obdarowanego, zaś wydatki poniesione na zakup karniszy – wyposażenia mieszkania – nie mieszczą się w zakresie remontu i modernizacji mieszkania. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 listopada 2001 r. określił I. i Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 6.159,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 506,10 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 1.012,10 zł. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego I. i Z. M. pismem z dnia 26 listopada 2001 r. odwołali się do Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu, iż dokonane darowizny nie były spełnieniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołujących się, uznając za słuszne rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uzasadniając swoje stanowisko przywołał treść 26 ust. l pkt l lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele w tym przepisie wymienione, w tym również na cele oświatowe. Izba wskazała, iż ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów ustawy definicji darowizny. Jednakże zdaniem organu podatkowego - jest to czynność prawna zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Organ zatem wskazał, iż zgodnie z treścią art. 888 § l Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) darowizna jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest świadczeniem dobrowolnym, a zatem nie wynika ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy. Jeżeli zaś istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Organ tym samym podkreślił, iż świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Izba przywołała art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, póz. 59 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 133 § l k.r.o. stanowiący, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Organ podatkowy wskazał, iż obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka stanowi uszczegółowienie ogólnego obowiązku troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i należytego przygotowania go, odpowiednio do jego uzdolnień, do pracy zawodowej (art. 96 k.r.o.). Nadto obowiązek ten nie jest ograniczony przez żaden sztywny termin, a w szczególności - przez termin dojścia przez alimentowanego do pełnoletności. Jedyną miarodajną okolicznością, od której zależy trwanie bądź ustanie tego obowiązku, jest to, czy dziecko może utrzymać się samodzielnie. Wygaśnięcie obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci następuje zatem w chwili uzyskania przez nie samodzielności finansowej. Organ wskazał nadto, iż w odniesieniu do dzieci, które osiągnęły pełnoletność, należy brać pod uwagę to, czy wykazują chęć dalszej nauki oraz czy osobiste zdolności i cechy charakteru pozwalają na rzeczywiste kontynuowanie nauki. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - Izba wskazała, iż Z. M. zawarł w dniu 11 listopada 1996 r. umowę darowizny ze swoim synem T. M., w której zobowiązał się do przekazania obdarowanemu kwoty 2.400 zł na opłacenie wydatków poniesionych na kształcenie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji ustalono, że dokonana w 1996 r. darowizna została wykorzystana przez obdarowanego na cel ustalony w umowie, a w szczególności na zakup niezbędnych książek, opracowań i materiałów dydaktycznych potrzebnych do uzyskania zawodu spedytora międzynarodowego. Izba Skarbowa jednocześnie wskazała również, iż jak zeznał T. M., dochody które uzyskiwał wystarczały mu na utrzymanie, nie wystarczały natomiast by pokryć koszty dokształcania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż jeżeli możliwości pozwalają rodzicom na przekazanie dzieciom pewnych kwot ponad zwykłe środki służące utrzymaniu, a przeznaczonych na kształcenie dzieci, pogłębianie ich wiedzy, nauki języków obcych i na inne wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, to zdaniem organu, nie można uznać, by świadczenie to przekraczało ramy obowiązku alimentacyjnego. Izba Skarbowa stanęła zatem na stanowisku, że określony w art. 133 § l k.r.o. obowiązek alimentacyjny I. i Z. M. względem ich syna T. M. nie wygasł i w związku z tym byli oni zobowiązani do świadczeń alimentacyjnych na jego rzecz. W takiej też sytuacji, spełnione przez Z. M. świadczenie na rzecz syna, nie nosi cech umowy darowizny uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, lecz jest wykonaniem obowiązku ustawowego. Nie istniały zatem podstawy do odliczenia przez niego od dochodu kwoty przekazanej synowi. W skardze na powyższą decyzję Izby skarżący I. i Z. M. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. l pkt l lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w uzasadnieniu wskazali, iż nie kwestionują stanowiska Izby Skarbowej w zakresie wykładni przepisów prawa cywilnego i rodzinnego zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże w ich ocenie, przyjęta na jej podstawie konkluzja jest wadliwa. Skarżący wskazali, iż T. M. w roku podatkowym 1996 otrzymywał świadczenia z tytułu umowy o pracę, a uzyskiwane przez niego dochody wystarczyły na jego własne utrzymanie. Syn mieszkał ze skarżącymi, zdobył już także wyższe wykształcenie. Darowizna ustanowiona na rzecz syna nie dotyczyła tym samym pokrycia kosztów jego utrzymania, fizycznego czy też duchowego rozwoju i należytego przygotowania do wykonywania pracy zawodowej. Nie dotyczyła też kontynuowania nauki zmierzającej do uzyskania określonego stopnia wykształcenia zawodowego. Darowizna ta miała wyłącznie wspomóc T. M. w "zdobyciu wysokiej pozycji na rynku ". Wobec powyższego skarżący wskazali, iż nie ma podstaw do zakładania a priori, iż darowizna uczyniona na rzecz własnego dziecka stanowi wykonanie obowiązku alimentacyjnego rodziców. Darowizna taka może bowiem pokrywać potrzeby dziecka inne niż usprawiedliwione. W ocenie skarżących, nie zostało spełnione podstawowe kryterium charakteryzujące umowę darowizny w stosunku rodzice – dzieci, bowiem T. M. posiadał zdolność do samodzielności ekonomicznej, nie był bowiem na wyłącznym utrzymaniu skarżących i nie wymagał świadczeń alimentacyjnych stosownych do wieku stanu zdrowia oraz zaawansowania nauki. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w dniu 19 listopada 2001 r. dokonali zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy świadczenie, spełnione przez Z. M. na rzecz syna T. M. w kwocie 2400 zł, nastąpiło w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej umowy darowizny, czy też w rzeczywistości, pomimo zawartej umowy darowizny, nastąpiło w wykonaniu istniejącego obowiązku ustawowego tj. obowiązku alimentacyjnego. W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny prawa podatnika do odliczenia dokonanej darowizny od dochodu przed opodatkowaniem, od ustaleń czy świadczący był obciążony obowiązkiem alimentacyjnym względem obdarowanego. W pierwszej kolejności należy wskazać, co jest istotą darowizny. Mianowicie sprowadza się ona do bezpłatnego, nieekwiwalentnego świadczenia darczyńcy kosztem swojego majątku. Przy czym słusznie wskazały organy podatkowe, iż jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też, świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny" (vide wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r., I SA/Wr 646/96, "Temida", Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 29925). Konsekwencją bowiem więzów, jakie łączą członków rodziny, jest istnienie obowiązku alimentacyjnego, stanowiącego główny element szerszego obowiązku pomocy, jaką powinny sobie świadczyć osoby pozostające w stosunku bliskiego pokrewieństwa. Obowiązek alimentacyjny statuują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w tytule II dziale III wskazanej wyżej ustawy). Przepisy te określają przesłanki, od których zależy powstanie, ustanie oraz zakres obowiązku alimentacyjnego. Należy wskazać, iż o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują w każdym wypadku usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego (art. 135 § 1 kro). Ogólną przesłanką powstania obowiązku alimentacyjnego jest pozostawanie "w niedostatku"(art. 133 § 2 kro), przy czym art. 133 § 1 kro stanowi wyjątek od tej reguły w odniesieniu do obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, bowiem zgodnie z tymże przepisem rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z treści zatem przepisu określonego w art. 133 § 1 krio wynika, że obowiązek alimentacyjny rodziców względem dziecka ustaje dopiero wówczas, gdy dziecko osiągnie samodzielność życiową. Z reguły osiągnięcie tejże samodzielności łączy się z możliwością podjęcia pracy zarobkowej. Należy jednakże wskazać, iż możliwość podjęcia pracy zarobkowej nie może być jednak rozważana w oderwaniu od osobistej i życiowej sytuacji uprawnionego. Jeżeli bowiem uprawniony kontynuuje on naukę, uczy się zawodu, uczęszcza na kurs doskonalenia zawodowego, to za usprawiedliwione uznać należy dalsze alimentowanie go. Jak przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 1998 r., I CKN 499/97 (nie publ.), nawet zdobycie dwóch zawodów przez dziecko nie uwalnia rodziców od obowiązku świadczenia alimentów, jeżeli taki uprawniony podejmuje studia. Tadeusz Domińczyk (w Komentarzu do kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Helena Ciepła, Bronisław Czech, Tadeusz Dominczyk, Stanisława Kalus, Kazimierz Piasecki (red.), Marek Sychowicz Warszawa 2002 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie II zmienione s. 958) wskazał, iż wykładnia art. 133 § 1 nie może bowiem pozostawać w oderwaniu od art. 94, który nakłada na rodziców obowiązek troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i należytego przygotowania go do pracy dla dobra społeczeństwa, odpowiednio do jego uzdolnień. Również Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 maja 1997 r. (I SA/Wr 646/96 LEX nr 29925) wskazał, iż zakres świadczeń alimentacyjnych należnych dziecku od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc między innymi środki na uzyskanie wykształcenia. Rozpatrując zaś przedmiotowy stan faktyczny z uwzględnieniem rozważań wyżej wskazanych, Sąd doszedł do przekonania, iż słuszna jest ocena organów podatkowych, iż I. i Z. M. byli obciążeni obowiązkiem alimentacyjnym względem obdarowanego – T. M.Tym samym w ocenie Sądu słuszna jest również konstatacja organów, iż świadczenie podatników spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Tym samym nie istniały do odliczenia kwoty tychże świadczeń od dochodu skarżących. Sąd przychyla się do oceny prezentowanej przez organy podatkowe, iż w 1996 r. T. M. nie miał zdolności do samodzielnego utrzymywania się. Nie przesądza w szczególności o tym fakt, iż uzyskiwał on dochód. Dochód ten był bowiem stosunkowo niski – tj. ok. 618 zł miesięcznie. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, iż dochód w takim wymiarze pozwoliłby na samodzielne utrzymanie przez T. M. Przemawia za takim wnioskiem również argumentacja prezentowana przez skarżących zarówno w skardze jak również w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Wskazywali oni mianowicie, iż ich syn T. M., kwoty uzyskiwane przez siebie przeznacza na własne utrzymanie, skarżący zaś zapewniali mu mieszkanie. Nie dawał on również skarżącym żadnych pieniędzy na opłaty na mieszkanie. Z. M. wskazał również, ze "uważał iż jego zarobki są zbyt małe, aby mógł się utrzymać i opłacić naukę" (vide protokół przesłuchania strony z dnia 08 listopada 2001 r.). Tym samym wbrew werbalnemu zaprzeczeniu co do alimentacji przez skarżących na rzecz syna – faktycznie jednak wykonywali świadczenia alimentacyjne na jego rzecz. Świadczenia alimentacyjne polegają bowiem nie tylko na samym przekazaniu określonych kwot na rzecz uprawnionego do alimentacji, lecz również właśnie na zapewnieniu mieszkania jak również możliwości dalszego kształcenia uzdolnionego dziecka. Tym samym Sąd uznał, iż kwota 2400 zł przekazana przez Z. M. na rzecz syna, na opłacenie wydatków poniesionych na kształcenie mające na celu zdobycie uprawnień spedytora międzynarodowego oraz pomocnych w nauce języka angielskiego, nie przekracza ram obowiązku alimentacyjnego, lecz stanowi jego wypełnienie. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.