I SA/Gd 580/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 stycznia 2004r. w przedmiocie określenia skarżącym Irenie i Jerzemu J. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 22.638,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że Jerzy J. w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 nie wykazał przychodów osiągniętych w kwocie 69.183,58 zł, z tytułu odszkodowania wpłaconego bez byłego pracodawcę F. S.A. w S. na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii, przychody te należało zakwalifikować jako przychody ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl przywołanego przepisu za przychody ze stosunku pracy uważa się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy podpisanie przez Jerzego J. umowy o zakazie konkurencji nastąpiło w dniu 10 grudnia 1998r., a więc faktyczny moment nabycia prawa do świadczeń wynikających z tej umowy, miał miejsce w okresie, gdy podatnik pozostawał pracownikiem F. w S. S.A. Jakkolwiek więc świadczenia przysługujące z tytułu realizacji postanowień tej umowy otrzymał już po ustaniu stosunku pracy z w/w F., to jednak uprawnienie do omawianego odszkodowania uzyskał jeszcze w trakcie trwania stosunku pracy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego przychody te podlegały zaliczeniu do przychodów określonych w art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miały swoje bezpośrednie źródło właśnie w stosunku pracy. Zawarcie umowy z dnia 10 grudnia 1998r. oraz przyznanie odszkodowania wynikało bowiem z faktu, że Jerzy J., pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu, miał dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie po ustaniu stosunku pracy mogłoby narazić F. na szkodę. Dlatego też uzyskane z tego tytułu dochody podlegały kumulacji z dochodami z innych źródeł, stosownie do postanowień art.9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz opodatkowaniu na zasadach określonych w treści art.27 ust. l tej ustawy. W tej zaś sytuacji oczywistym jest zdaniem organu odwoławczego, że nie mógł mieć do nich zastosowania sposób opodatkowania określony w treści art.30 ust l pkt 4 powołanej ustawy. Wskazany przepis stanowił bowiem, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w wysokości 20% przychodu, podlegały wypłacane emerytom lub rencistom świadczenia pieniężne z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także zapomogi inne niż wymienione w art.21 ust. l pkt 26. Zawarcie umowy o zakazie konkurencji miało bowiem miejsce w czasie, gdy Jerzy J. pozostawał jeszcze w stosunku pracy z F., a tym samym prawo do otrzymania omawianego odszkodowania nabył jako pracownik. Podatnik - posiadając już status emeryta - świadczenie to jedynie otrzymał. Ponadto odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, za bezpodstawne uznał twierdzenia skarżących, iż z uwagi na fakt, że umowa o zakazie konkurencji dotyczyła okresu po ustaniu stosunku pracy, to wynikające z tej umowy odszkodowanie nie mogło zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżących twierdzenia takiego nie można wywieść z uregulowania zawartego w treści art.21 ust. l pkt 3 powołanej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił m.in., że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d). Przepis art.21 ustawy o podatku dochodowym nie kwalifikował określonych przychodów do poszczególnych źródeł, a jedynie zawierał katalog zwolnień przedmiotowych, którym podlegały wybrane przychody, niezależnie od źródeł pochodzenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w badanym roku podatkowym, jako korzystające z takiego zwolnienia nie zostały wymienione przychody uzyskane z odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Irena i Jerzy J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., albowiem w ich ocenie obie decyzje w istotny sposób naruszają prawo. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uznanie przychodów uzyskanych przez skarżącego w formie odszkodowania z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji stanowi dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślili, że przepisy o zakazie konkurencji (art. 1011 i 1012 Kodeksu pracy) przewidują możliwość zawarcia między pracownikiem a pracodawcą odrębnej umowy, której przedmiotem jest zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy oraz świadczenia pracy na rzecz konkurencji. Na podstawie takiej umowy pracownikowi przysługuje odszkodowanie, które może być wypłacone jednorazowo lub w ratach. Zdaniem skarżących okoliczność, iż wypłata tego odszkodowania miała miejsce po ustaniu stosunku pracy przesądza, iż nie można jej zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia bowiem odszkodowań. Zdaniem skarżących odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji winno zostać zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, a ponieważ zostało otrzymane przez skarżącego po przejściu na emeryturę winno zostać opodatkowane w formie zryczałtowanej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. W sprawie jest bezsporne, że skarżący w roku 2002 otrzymał odszkodowanie wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie umowy o zakazanie konkurencji, zawartej zgodnie z art. 1012 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w dniu 10 grudnia 1998 r. Przy czym odszkodowanie to skarżący otrzymał mając status emeryta. Poza sporem między stronami pozostaje również i to, że w roku 2002 otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania. Rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagała zaś kwestia zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe uzyskanego przez skarżącego odszkodowania jako przychodu ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji włączenie tego przychodu do przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog wypłat i świadczeń wymieniony w treści interpretowanego przepisu nie ma charakteru katalogu zamkniętego, co oznacza, iż wymienione w jego treści rodzaje wypłat i świadczeń mają charakter wyłącznie przykładowy. Podkreślić przy tym należy, iż nie nazwa świadczenia lecz jego charakter ma decydujące znaczenie dla jego prawidłowej kwalifikacji do źródła przychodów. Przepis art. 1012 § 1 ustawy Kodeks pracy przewiduje zawarcie umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, w sytuacji gdy pracownik ma dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę. W umowie takiej określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy, z zastrzeżeniem przepisów § 2 i 3. Na skutek zawarcia takiej umowy pracownicy o określonych cechach, którzy ze względu na owe cechy mogą być szczególnie atrakcyjnymi pracownikami dla innych pracodawców, zobowiązują się nie wykorzystywać w stosunku do oznaczonej grupy pracodawców swojej uprzywilejowanej pozycji na rynku pracy. Z tego tytułu były pracodawca zobowiązuje się im wypłacać świadczenia pieniężne. Funkcja tego świadczenia jest wyraźnie kompensacyjna, gdyż jest ono zadośćuczynieniem za wynikające z umowy ograniczenie w możliwościach zarobkowania. Nie chodzi przy tym o pozbawienie możliwości jakiegokolwiek zarobkowania, lecz wykluczenie zatrudnienia, które ze względu na owe szczególne kwalifikacje podnosi konkurencyjność pracownika. Jakkolwiek umowa o zakazie konkurencji jest zawierana obok umowy o pracę, to jednak wiąże się nierozerwalnie ze stosunkiem pracy, bowiem przewiduje wypłatę przez pracodawcę odszkodowania na rzecz pracownika. Przepis art. 1012 § 1 ustawy Kodeks pracy wyraźnie stanowi o odszkodowaniu należnym pracownikowi. Odszkodowanie to związane jest zatem ściśle ze stosunkiem pracy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż odszkodowanie otrzymane przez skarżącego, wypłacone na podstawie umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, jak trafnie wywiodły organy podatkowe podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy (wg skali podatkowej). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt III SA 5154/98 (publ. Glosa 2000/6/31). Przy czym nie zasługuje na akceptację stanowisko skarżących, iż otrzymane odszkodowanie należało opodatkować zgodnie z art.. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w formie zryczałtowanej, albowiem wypłata tego świadczenia nastąpiła po ustaniu stosunku pracy, kiedy to skarżący posiadał już status emeryta. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że zakaz konkurencji obejmujący okres po ustaniu stosunku pracy aktualizuje się w chwili, gdy pomiędzy stronami umowy o zakazie konkurencji nie istnieje już stosunek pracy (por. uchwała SN z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I PZP 5/05 – publ. LEX nr 171730). Odszkodowanie to jednak jako ściśle związane, jak już wyżej wykazano, ze stosunkiem pracy przysługuje pracownikowi, stanowi zatem przychód ze stosunku pracy. Podatnik o statusie emeryta to świadczenie jedynie faktycznie odbiera. Nie ma zatem podstaw, aby otrzymane świadczenie (odszkodowanie) opodatkować w trybie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak sugerują skarżący. Przepis ten dotyczy bowiem świadczeń, które przysługują emerytom, a więc osobom będącym już na emeryturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 235/98 – publ. LEX nr 44381). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.