I SA/Gd 582/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 582/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez G.J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. i odmawiająca uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 1998 r. G.J. pismem z dnia 6 września 2005 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia wskazanej we wniosku podatnika decyzji wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji G.J. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. jak i poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 września 2001 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. W wyniku skargi wniesionej przez G.J. na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/06, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem ujawniły się nowe fakty, których organ podatkowy nie znał w postępowaniu wymiarowym, a wiedza o nich miałaby istotny wpływ na wydaną decyzję. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wziął pod rozwagę tego, że w sprawie zaistniała przesłanka braku wiedzy organu podatkowego o fikcyjnym charakterze znaczącej części operacji gospodarczych. Sąd wskazał, że okoliczność, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie podnosił argumentu o fikcyjnym charakterze czynności ujętych w składanych deklaracjach VAT–7, nie świadczy o prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Zaznaczył ponadto, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony pominął ocenę tego, w jaki sposób wiedza o nowych okolicznościach faktycznych rzutowałaby na określenie zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. oraz z wyroku Sądu Rejonowego w G. wynikają rozbieżne informacje, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy i w jakim zakresie podatnik prowadził nieudokumentowaną fakturami nabycia rzeczywistą sprzedaż towarów, a w jakim zakresie zawierał umowy fikcyjne, a nawet czy wprowadzał do obrotu towar pochodzący z przemytu, czy też dokonywał jedynie fikcyjnego obrotu pieniędzmi pochodzącymi z przestępstw innych osób. W konsekwencji wskazał, że powyższe wątpliwości powinny być wyjaśnione w toku wznowionego postępowania i dopiero wówczas organ podatkowy dokona ewentualnej weryfikacji decyzji z dnia 9 stycznia 2002 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r., zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Organ drugiej instancji wskazał, że dokonując ponownej oceny poprawności rozstrzygnięcia z dnia 9 stycznia 2002 r. doszedł do przekonania, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, uzupełnienia materiału dowodowego, a także po dokonaniu oceny okoliczności ujawnionych w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...] brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w następstwie uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana włącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, nie potwierdzają - w ujęciu podatkowym, zakresu i rozmiaru działalności faktycznie lub pozornie prowadzonej przez G.J. w okresie objętym ostateczną decyzją organu podatkowego, w sposób odmienny niż było to ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że zarówno okoliczności podnoszone przez stronę i świadków, a także zebrany w toku prowadzonego śledztwa materiał dowodowy wskazujący na uczestnictwo G.J. w fikcyjnych transakcjach obrotu kosmetykami, nie dają podstaw do ustalenia rozmiarów tego uczestnictwa, a zatem nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie w jakim zakresie podatnik zawierał umowy fikcyjne, w jakim zakresie wprowadzał do obrotu towar pochodzący z przemytu, a w jakiej części wyłącznie obracał pieniędzmi pochodzącymi z przestępstw innych osób. Ustalenia Prokuratury pozwoliły bowiem wyłącznie na sformułowanie wniosku, że G.J. uczestniczył w fikcyjnych transakcjach pomiędzy "A" oraz "B", a łączna wartość zarzucanego mu przestępstwa była nie mniejsza niż 5.788.868 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał, aby jego kontrahentem był podmiot "A". Zdaniem organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że był on kontrahentem podatnika, jaki zakres obejmowały ewentualne transakcje, a także czy były one przez G.J. wykazane jako skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, czy też powodowały pomniejszenie kwot podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zmiany decyzji wymiarowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Nie zmieniła tej oceny organu treść zeznań składanych przez świadków i podatnika w trakcie prowadzonego postępowania karnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo twierdzenie, że G.J. nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, a wyłącznie wystawiał tzw. "puste faktury" nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że w objętym kontrolą skarbową okresie nie było faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w deklaracjach wykazane zostały w całości bądź w części wartości z tytułu transakcji nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. zaistnieniu w sprawie nowych okoliczności wynikających z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w G., okoliczności te nie stanowią uzasadnienia dla zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej. Z dowodów zebranych w toku postępowania zwykłego nie wynika, aby podmioty wskazane w sentencji wyroku karnego były kontrahentami podatnika. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności ustalone w sprawie karnej nie stanowią jednoznacznych podstaw do stwierdzenia wpływu i zakresu oraz wysokości fikcyjnych transakcji przeprowadzonych przez G.J. z "A" oraz "B", a więc z podmiotami wskazanymi w orzeczeniu Sądu Rejonowego oraz na stwierdzenie, czy i w jakiej ewentualnie wysokości podatnik wykazał transakcje z tymi podmiotami w złożonych deklaracjach podatkowych. Okoliczności, o których wyżej mowa nie sposób ustalić także dla pozostałych podmiotów wskazanych przez podatnika jako jego kontrahenci. Tym samym nie zachodzą podstawy uzasadniające stanowisko, że wiedza o ujawnionych nowych okolicznościach faktycznych rzutuje na określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Powyższe oznacza, iż w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu, a odnoszące się do tej części decyzji w jakiej dotyczyła ona odmowy wznowienia postępowania z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że skarżący powołując powyższy przepis jako podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. nie wskazał by którykolwiek z dowodów na których tę decyzję oparto okazał się fałszywy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt sfałszowania dowodu, w sposób niesporny musi być stwierdzony wyrokiem sądu. Wyłącznie takie orzeczenie wiąże organ administracyjny i wskazuje jednocześnie na istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Tymczasem na mocy wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 października 2005 r. G.J. nie został uznany za winnego wystawienia faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Jednocześnie w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której pomimo braku orzeczenia sądu stwierdzającego fałszerstwo, fałszerstwo dowodu byłoby oczywiste tzn. "rzucające się w oczy" bez konieczności przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego, a przy tym wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut, iż decyzja ostateczna wydana została w wyniku przestępstwa. Art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem tych sytuacji, gdy pomiędzy popełnieniem przestępstwa a wydaniem decyzji zachodzi związek przyczynowy. Tej wadliwości decyzji podatnik nie wykazał ani we wniosku z dnia 6 września 2005 r., ani w złożonym odwołaniu. Wskazany przez skarżącego związek przyczynowy pomiędzy czynem wymienionym w pkt 1 wyroku z dnia 31 października 2005 r., a treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. nie jest związkiem o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kolejnej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 1998 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad wykładni art. 299 § 1 kodeksu karnego. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. W szczególności organ nie wziął pod uwagę istotnych dowodów znajdujących się w aktach postępowań karnych, w tym dowodu z zeznań świadków Z.K. i L.H., wyjaśnień oskarżonego G.J., czy też dowodu z przeszukania mieszkania skarżącego. Organ podatkowy naruszył także art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie strony nie wyjaśnił przekonywująco dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań osób zamieszanych w działalność przestępczą w zakresie dotyczącym fikcyjnej działalności gospodarczej G.J. Podkreślono, że dowody zebrane w postępowaniach karnych dotyczących osoby skarżącego jak i innych osób nie budziły wątpliwości Prokuratury. Skarżący uznał, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że jego linia obrony zaprezentowana w postępowaniu karnym sprowadzała się do przeniesienia odpowiedzialności na jedną osobę, która była nieuchwytna dla organów ścigania i dla organów skarbowych. Skarżący zaznaczył, że zeznania składane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2001 r. nie były zgodne z prawdą i nie powinny stanowić źródła dowodowego we wznowionym postępowaniu podjętym po stwierdzeniu zaistnienia okoliczności ujawnionych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Miarodajnym dowodem ze źródeł osobowych mogą być jedynie zeznania strony i świadków złożone w trakcie postępowania karnego. W związku z tym zdaniem skarżącego organ rozpatrujący sprawę we wznowionym postępowaniu dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej musiał mieć obiektywne wątpliwości co do istnienia transakcji kupna-sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym, a firmami "C", "D", "B", "E", "F", "G", z których niektóre prowadziły działalność gospodarczą, a niektóre były podmiotami całkowicie fikcyjnymi. Istnienie tych wątpliwości potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a ponadto wynikały one z samych zeznań skarżącego, które były odmienne od twierdzeń organu, ale zbieżne z ustaleniami prowadzonego śledztwa. W związku z tym, wobec rozbieżnych ustaleń dokonanych w trakcie wznowionego postępowania organ miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z rzekomymi kontrahentami w zakresie fikcyjnego obrotu kosmetykami. Końcowo skarżący podkreślił, że wszystkie czynności wystawiania przez niego pustych faktury sprzedaży jak i podpisywania faktur zakupu były czynnościami pozornymi, a tym samym nie powinny wywierać skutków podatkowych. Skoro nie było rzeczywistego obrotu to nie powinny w sprawie znaleźć zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02). Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. nie do końca sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego stwierdził, że akta sprawy karnej nie zawierają dowodów potwierdzających w ujęciu podatkowym zakresu i rozmiaru działalności faktycznie lub pozornie prowadzonej przez podatnika w okresie objętym ostateczną decyzją organu podatkowego, innych niż znane i przedłożone organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania zwykłego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że materiał dowodowy zebrany w czasie śledztwa wskazuje, ze podatnik uczestniczył w fikcyjnych transakcjach mających na celu zalegalizowanie źródła pochodzenia wprowadzanych do obrotu kosmetyków, nie daje jednak podstaw do ustalenia rozmiarów tego uczestnictwa, a zatem nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie w jakim zakresie podatnik zawierał fikcyjne umowy, w jakim zakresie wprowadzał do obrotu towar pochodzący z przemytu, a w jakiej części wyłącznie obracał pieniędzmi pochodzącymi z przestępstw innych osób. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2007 r. nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące podstawowej kwestii przy obciążeniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wystąpienia i wielkości obrotu. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego tj. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w oparciu o materiał akt karnych wskazanych w uzasadnieniu wyroku wskazanych wątpliwości, w sytuacji gdy materiał wskazanych akt karnych w ogóle nie zawierał informacji o zakresie zawierania umów fikcyjnych. 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy; art. 11 P.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie; art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, w jakim zakresie organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 153 P.p.s.a.; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, podstawy prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a także brak wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 878/09 uchylił wyrok sądu I instancji z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd II instancji za zasadny uznał m.in. zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2010 r. skarżący podjął polemikę z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanymi w toku postępowania sądowo administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż specyfika niniejszej sprawy nie ogranicza się jedynie do trybu nadzwyczajnego, ale pogłębia ją fakt ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji oraz wyrażeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Zatem podstawową kwestią jest ustalenie czy istotnie Sąd I instancji wykazał, że organ naruszył art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu odwoławczego analiza wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 nie pozwala na udzielenie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w wyroku z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 534/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo przede wszystkim poprzez nieuzasadnione pominięcie oceny, w jaki sposób wiedza o nowych okolicznościach faktycznych rzutowałaby na określenie zobowiązania podatkowego, a zawartość akt podatkowych uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny, w jakim zakresie fakty ujawnione w toku postępowania karnego miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wskazał konkretnych faktów ujawnionych w toku postępowania karnego, które zostały pominięte przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu II instancji, wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 z ponownie wydanej decyzji wynika, że organ podatkowy zapoznał się z faktami ujawnionymi w toku postępowania karnego i dokonał oceny okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu. To, że ocena ta jest negatywna dla ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego nie zmienia postaci rzeczy, iż została ona dokonana. Z wyroku karnego wynika, że nie ma materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić rozmiar i zakres prowadzonej w 1998 r. sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wypełnione zostały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r. było zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę konieczne z uwagi na wagę zawartych w nim rozważań oraz związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W judykaturze i doktrynie zwraca się uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 878/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, iż wypełnione zostały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/06 i organ odwoławczy nie naruszył normy art. 153 P.p.s.a., to brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. Wobec tego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z wytycznymi Sądu zapoznał się z faktami ujawnionymi w toku postępowania karnego, a następnie w zaskarżonej decyzji dokonał oceny okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu i stwierdził brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 9 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, iż z wyroku karnego wynika, że brak jest materiału dowodowego, który pozwoliłby organowi podatkowemu ustalić rozmiar i zakres sprzedaży prowadzonej przez G.J. w roku 1998. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania akt postępowania karnego lecz dane wynikające z tych akt skonfrontował z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, publ. LEX nr 41894). Jeszcze raz należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził postępowanie wznowieniowe zgodnie z wytycznymi sądu i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Zatem w ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało norm postępowania podatkowego, w tym dotyczących wznowienia postępowania. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad wykładni art. 299 § 1 kodeksu karnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.