I SA/Gd 588/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności D. P. za zaległości podatkowe "A" spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej - jako podatniku -zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004r., które stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) członek (były członek) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji. Przy czym członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Jak podał organ odwoławczy D. P. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o. o. "A" w okresie kiedy był członkiem jej zarządu. Nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa wyraźnie obarczają ciężarem udowodnienia istnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członka zarządu spółki, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Ponadto organ odwoławczy podał, że w stosunku do majątku "A" sp. z o.o. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki, poza rachunkiem bankowym, który został zamknięty nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, żadnych wierzytelności spółki, z których można by skutecznie wyegzekwować przedmiotową zaległość. Spółka nie prowadziła także działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Urzędzie Skarbowym. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczyły o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że zaległości podatkowe, za które odpowiada D. P. dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu 15.10.2004 roku odwołano z funkcji Prezesa Zarządu spółki z o. o. "A" J. S., powołując na Prezesa Zarządu D. P. Odnosząc się do okoliczności podniesionej w odwołaniu, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący zmiany składu zarządu spółki został dokonany dnia 23 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że data wpisu w rejestrze sądowym nie wyznacza czasowych granic odpowiedzialności członków zarządu. Wpis członków zarządu do rejestru ma bowiem charakter deklaratoryjny, jest on następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania. W tym wypadku czasową granicę odpowiedzialności wyznacza data nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników powołująca D. P. na Prezesa Zarządu, tj. 15 października 2004 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Skarżący podkreślił, że wprawdzie poborca podatkowy ustalił, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS, jednak organ podatkowy posiadał wiedzę o zmianie właściciela spółki w styczniu 2005 r. oraz o zmianie siedziby spółki. Zdaniem skarżącego fakt nie uwidocznienia zmiany siedziby spółki w KRS nie uniemożliwia kontaktu z nowym właścicielem spółki w celu ustalenia gdzie znajduje się nowa siedziba. Organy podatkowe nie wskazały też żadnych dokumentów uzyskanych od nowego właściciela, z których by wynikało, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Ponadto skarżący dołączył do skargi kopie dokumentów mających, w jego ocenie potwierdzić istnienie majątku spółki, a mianowicie wykaz majątku trwałego spółki, wykaz stanów magazynowych na dzień sprzedaży udziałów oraz wykaz majątku i środków finansowych przekazanych nowemu właścicielowi spółki w dniu sprzedaży udziałów. Skarżący podniósł także, ze zgodnie z obowiązującymi przepisami zarząd obowiązuje z dniem wpisania go do KRS. Uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu nabrała zatem mocy dopiero z wpisem dokonanym w KRS. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Dyrektor Izby pokreślił, że dołączone do skargi kopie dokumentów nie potwierdzają istnienia majątku spółki w czasie, gdy ustaleń w tym zakresie dokonywał organ egzekucyjny. Dokumenty te zostały przy tym sporządzone dla potrzeb księgowych, a nie w celu wskazania majątku spółki, z którego możliwa była egzekucja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Otóż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). Przy czym w orzeczeniu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoosobowo w okresie od dnia 15 października 2004 r. do dnia 17 stycznia 2005 r. Skarżący został powołany na prezesa zarządu na zgromadzeniu wspólników w dniu 15 października 2004 r. W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny. Jest on następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru. (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 219/05 – publ. POP 2006/3/41, czy wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 257/05 – publ. LEX nr 187895). W rezultacie, zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaległość spółki w podatku od towarów i usług powstała w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Warunkiem jednak odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia formalnej egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji (por. A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998 r., nr 4, s. 8). Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 423). W ocenie Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "A" są niewystarczające. W aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji. Organ podatkowy ograniczył się do zajęcia konta bankowego (z którego egzekucja okazała się bezskuteczna) i ustalenia, że pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka nie prowadzi działalności. Pomimo posiadanej wiedzy o zmianie właściciela spółki z dniem 17 stycznia 2005 r. oraz o związanej z tym faktem zmianie siedziby spółki nie podjęto żadnych kroków dla ustalenia aktualnego adresu siedziby spółki. W konsekwencji nie podjęto także żadnych działań w celu ustalenia czy spółka posiada majątek umożliwiający prowadzenie egzekucji. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2005 r. zeznał, że sprzedał udziały w spółce "A" w dniu 17 stycznia 2005 r. B. M. zam. w C. Okoliczność tę skarżący podniósł także w odwołaniu od decyzji pierwszointancyjnej. Organy podatkowe nie uczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie ustosunkowały się też w żaden sposób do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Twierdzenie organu, że egzekucja była bezskuteczna jest zatem przedwczesne. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organów podatkowych będzie zatem poczynienie wyżej wskazanych ustaleń. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec przyznania skarżącemu prawa pomocy w tym zakresie, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.